關(guān)于視同銷售業(yè)務(wù),目前尚未有一個(gè)明確的權(quán)威性解釋,有的將其解釋為一種不同于一般銷售業(yè)務(wù)的特殊銷售,只是為了計(jì)稅的需要將其視同銷售;有的將其解釋為在會計(jì)規(guī)范上不是銷售業(yè)務(wù),但在會計(jì)實(shí)務(wù)中需要將其看作銷售業(yè)務(wù)進(jìn)行會計(jì)處理的事項(xiàng)。筆者認(rèn)為,所謂視同銷售,就是作為業(yè)務(wù)本身不是銷售,但納稅時(shí)按照稅法的規(guī)定要視同正常銷售一樣計(jì)算納稅,視同銷售是稅法范疇,而不是會計(jì)范疇。
從財(cái)務(wù)會計(jì)理論上講,收入的確認(rèn)應(yīng)同時(shí)符合五個(gè)條件,只要五個(gè)條件有一個(gè)不具備,就不確認(rèn)銷售收入,對應(yīng)的業(yè)務(wù)就不是銷售業(yè)務(wù)。但在會計(jì)實(shí)務(wù)中,財(cái)務(wù)會計(jì)與稅務(wù)會計(jì)是“合二為一”的。會計(jì)實(shí)務(wù)既要遵循會計(jì)規(guī)范,又要遵循稅收規(guī)范,從而導(dǎo)致了某些特殊會計(jì)事項(xiàng)從會計(jì)規(guī)范上看不是銷售業(yè)務(wù),但并不意味著在會計(jì)實(shí)務(wù)中就一定不能因此而確認(rèn)銷售收入。這些特殊的會計(jì)事項(xiàng)就是視同銷售業(yè)務(wù),是指在會計(jì)規(guī)范上不是銷售業(yè)務(wù),但在會計(jì)實(shí)務(wù)中需要將其看作銷售業(yè)務(wù)進(jìn)行會計(jì)處理的事項(xiàng)。
一、視同銷售業(yè)務(wù)的會計(jì)處理
目前,對于視同銷售業(yè)務(wù)實(shí)務(wù)界公認(rèn)的會計(jì)處理方法有兩種:一是需要確認(rèn)銷售收入,然后根據(jù)銷貨成本與銷售收入配比的原則結(jié)轉(zhuǎn)銷貨成本;二是不需要確認(rèn)銷售收入,直接結(jié)轉(zhuǎn)銷貨成本,按計(jì)稅價(jià)格計(jì)算銷項(xiàng)稅額。具體采用哪種方法進(jìn)行會計(jì)處理,多數(shù)學(xué)者都支持兩個(gè)判斷標(biāo)準(zhǔn):
一是該業(yè)務(wù)是企業(yè)與外部之間的業(yè)務(wù)還是企業(yè)內(nèi)部業(yè)務(wù);
二是企業(yè)因該業(yè)務(wù)獲利與否。
但在兩個(gè)判斷標(biāo)準(zhǔn)的應(yīng)用上出現(xiàn)了不同觀點(diǎn)。以將自產(chǎn)產(chǎn)品用于職工福利為例,若把職工劃分到企業(yè)外部,則應(yīng)該采用第一種會計(jì)處理方法;若把職工劃分到企業(yè)內(nèi)部,則應(yīng)該采用第二種會計(jì)處理方法。但是,從會計(jì)的經(jīng)濟(jì)后果論上看,采用第二種方法更科學(xué)合理。采用第二種方法,不確認(rèn)銷售收入、直接結(jié)轉(zhuǎn)銷貨成本,這樣的進(jìn)行會計(jì)處理繞過了利潤表,直接與資產(chǎn)負(fù)債表聯(lián)系起來,可以避免企業(yè)利用視同銷售業(yè)務(wù)進(jìn)行盈余操縱。若企業(yè)確認(rèn)銷售收入,則企業(yè)可以創(chuàng)造視同銷售業(yè)務(wù),如將企業(yè)自產(chǎn)產(chǎn)品在兩個(gè)機(jī)構(gòu)之間轉(zhuǎn)移,又多了一種會計(jì)操縱手段。
二、視同銷售業(yè)務(wù)的稅務(wù)處理
新會計(jì)準(zhǔn)則下,對視同銷售業(yè)務(wù)的會計(jì)處理沒有在任何一項(xiàng)具體準(zhǔn)則中體現(xiàn),但對稅法規(guī)定的視同銷售業(yè)務(wù)予以認(rèn)可和支持,并對上述業(yè)務(wù)處理給予默認(rèn)或只作科目上的調(diào)整。因此,在實(shí)際工作中按照稅法的規(guī)定對視同銷售業(yè)務(wù)進(jìn)行納稅調(diào)整是必需的。具體來說,企業(yè)視同銷售業(yè)務(wù)應(yīng)納的增值稅、消費(fèi)稅、營業(yè)稅,應(yīng)按其用途借記“在建工程”、“應(yīng)付職工薪酬”、“營業(yè)外支出”等科目,貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅、應(yīng)交消費(fèi)稅、應(yīng)交營業(yè)稅”科目。視同銷售業(yè)務(wù)涉及的城建稅和教育費(fèi)附加,應(yīng)以實(shí)際繳納的“三稅”之和為依據(jù)按月計(jì)算,分情況處理:如果視同銷售涉及的是應(yīng)交營業(yè)稅,或是不需扣除外購或委托加工消費(fèi)品已納消費(fèi)稅的應(yīng)交消費(fèi)稅,在進(jìn)行上述會計(jì)核算時(shí),可直接按計(jì)算出的稅額乘以城建稅率和教育費(fèi)附加征收;如果視同銷售業(yè)務(wù)涉及的是應(yīng)交增值稅,或是需扣除外購或委托加工消費(fèi)品已納消費(fèi)稅的應(yīng)交消費(fèi)稅,則該筆視同銷售業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)賬時(shí)無法計(jì)算城建稅和教育費(fèi)附加,只有到月末才能計(jì)算城建稅和教育費(fèi)附加。
【例】企業(yè)將成本為80萬元的產(chǎn)品(市價(jià)為100萬元)捐贈給另一家企業(yè)。此業(yè)務(wù)會計(jì)上不作為銷售,但在增值稅法和企業(yè)所得稅法上均將其視同銷售,應(yīng)征收增值稅與所得稅。會計(jì)處理為:
借:營業(yè)外支出 970000
貸:庫存商品 800000
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅 170000
所得稅處理包括兩個(gè)方面:一是視同銷售,應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額20萬元(100-80);二是因該項(xiàng)捐贈不具有公益性、救濟(jì)性,在計(jì)算所得稅時(shí)不能扣除,但企業(yè)已計(jì)人營業(yè)外支出97萬元,使得利潤表中的會計(jì)利潤減少97萬元,則在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)應(yīng)調(diào)增97萬元。兩項(xiàng)合計(jì)應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額117萬元。
【例】甲企業(yè)接受乙公司委托銷售商品1000件,協(xié)議價(jià)100元,件,增值稅率17%,按售價(jià)的10%收取代銷手續(xù)費(fèi)。當(dāng)月將該批商品售出,取得收入100000元,增值稅17000元。月末甲企業(yè)開出代銷清單,扣除手續(xù)費(fèi)10000元后將代銷款支付給乙公司。甲企業(yè)的賬務(wù)處理如下:
收到代銷商品時(shí):
借:受托代銷商品 100000
貸:代銷商品款 100000
實(shí)際賣出時(shí):
借:銀行存款 117000
貸:應(yīng)付賬款 100000
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅 17000
月末結(jié)轉(zhuǎn)代銷商品成本時(shí):
借:代銷商品款 100000
貸:受托代銷商品 100000
收到乙公司開來的增值稅專用發(fā)票時(shí):
借:應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅 17000
貸:應(yīng)付賬款 17000
扣除手續(xù)費(fèi)時(shí):
借:應(yīng)付賬款 10000
貸:其他業(yè)務(wù)收入 10000
支付代銷商品款時(shí):
借:應(yīng)付賬款 107000
貸:銀行存款 107000