新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)資產(chǎn)的分類(lèi)更加具體,突出表現(xiàn)在對(duì)金融資產(chǎn)的規(guī)定上。對(duì)于金融資產(chǎn)的確認(rèn),企業(yè)應(yīng)結(jié)合自身業(yè)務(wù)特點(diǎn)、投資策略和風(fēng)險(xiǎn)管理要求,將取得的金融資產(chǎn)在初始確認(rèn)時(shí)劃分為四類(lèi)。其中可出售金融資產(chǎn)由于會(huì)計(jì)處理的復(fù)雜性,使其在實(shí)務(wù)操作中需要較多的技巧,這在其減值會(huì)計(jì)處理上表現(xiàn)得更加突出。
一、可供出售金融資產(chǎn)減值的判斷基礎(chǔ)
資產(chǎn)的主要特征之一是必須能夠?yàn)槠髽I(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的流入,如果資產(chǎn)不能夠?yàn)槠髽I(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益或帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益低于其賬面價(jià)值,那么該資產(chǎn)就不能再予確認(rèn),或者不能再以原賬面價(jià)值予以確認(rèn),否則不符合資產(chǎn)的定義,也無(wú)法反映資產(chǎn)的實(shí)際價(jià)值,從而導(dǎo)致企業(yè)資產(chǎn)虛增和利潤(rùn)虛增。因此,當(dāng)企業(yè)資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價(jià)值時(shí),即表明資產(chǎn)發(fā)生了減值,企業(yè)應(yīng)當(dāng)確認(rèn)資產(chǎn)減值損失,并把資產(chǎn)的賬面價(jià)值減記至可收回金額。
對(duì)于可供出售金融資產(chǎn)來(lái)說(shuō),企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日對(duì)其的賬面價(jià)值進(jìn)行檢查,有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)發(fā)生減值的,應(yīng)當(dāng)確認(rèn)減值損失,計(jì)提減值準(zhǔn)備。表明金融資產(chǎn)發(fā)生減值的客觀證據(jù),是指金融資產(chǎn)初始確認(rèn)后實(shí)際發(fā)生的、對(duì)該金融資產(chǎn)的預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量有影響,且企業(yè)能夠?qū)υ撚绊戇M(jìn)行可靠計(jì)量的事項(xiàng)。需要指出的是,對(duì)于可供出售權(quán)益工具投資,其公允價(jià)值低于其成本本身不足以說(shuō)明可供出售權(quán)益工具投資已發(fā)生減值,而應(yīng)當(dāng)綜合相關(guān)因素判斷該投資公允價(jià)值下降是否是嚴(yán)重或非暫時(shí)性下跌的。同時(shí),企業(yè)應(yīng)當(dāng)從持有可供出售權(quán)益工具投資的整個(gè)期間來(lái)判斷。如果權(quán)益工具投資在活躍市場(chǎng)上沒(méi)有報(bào)價(jià),從而不能根據(jù)其公允價(jià)值下降的嚴(yán)重程度或持續(xù)時(shí)間來(lái)進(jìn)行減值判斷時(shí),應(yīng)當(dāng)綜合考慮其他因素(如被投資單位經(jīng)營(yíng)所處的技術(shù)、市場(chǎng)、經(jīng)濟(jì)或法律環(huán)境等)是否發(fā)生重大不利變化。
二、可供出售金融資產(chǎn)減值的確認(rèn)與計(jì)量程序
可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值時(shí),本期確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失數(shù)額等于可供出售金融資產(chǎn)的初始取得成本扣除已收回本金、已攤余金額和原已計(jì)人損益的減值損失后的余額與當(dāng)前公允價(jià)值的差額。該數(shù)額由兩部分組成:
一是即使該金融資產(chǎn)沒(méi)有終止確認(rèn),原直接汁入所有者權(quán)益中的因公允價(jià)值下降形成的累計(jì)損失,應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)出,計(jì)人資產(chǎn)減值損失的部分;
二是可供出售金融資產(chǎn)考慮了之前確認(rèn)公允價(jià)值變動(dòng)的賬面價(jià)值與當(dāng)前公允價(jià)值的差額,即計(jì)人“可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)”貸方的金額。
在活躍市場(chǎng)中沒(méi)有報(bào)價(jià)且其公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的權(quán)益工具投資發(fā)生減值時(shí),應(yīng)當(dāng)將該項(xiàng)權(quán)益工具投資或衍生金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值,與按照類(lèi)似金融資產(chǎn)當(dāng)時(shí)市場(chǎng)收益率對(duì)未來(lái)現(xiàn)金流量折現(xiàn)確定的現(xiàn)值之間的差額,確認(rèn)為減值損失,計(jì)人當(dāng)期損益。與該權(quán)益工具掛鉤并須通過(guò)交付該權(quán)益工具結(jié)算的衍生金融資產(chǎn)發(fā)生減值的,也應(yīng)當(dāng)采用類(lèi)似的方法確認(rèn)減值損失。
根據(jù)可供出售金融資產(chǎn)的種類(lèi)不同,減值確認(rèn)一般可以分為以下兩類(lèi)進(jìn)行處理:
一是已確認(rèn)減值損失的可供出售債務(wù)工具,在隨后的會(huì)計(jì)期間公允價(jià)值已上升且客觀上與確認(rèn)原減值損失確認(rèn)后發(fā)生的事項(xiàng)有關(guān)的,原確認(rèn)的減值損失應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)回,計(jì)入當(dāng)期損益。
二是可供出售權(quán)益工具投資發(fā)生的減值損失,不得通過(guò)損益轉(zhuǎn)回。
【例】長(zhǎng)江公司2007年4月10日通過(guò)拍賣(mài)方式取得甲上市公司法人股100萬(wàn)股作為可供出售金融資產(chǎn),每股3元,另支付相關(guān)費(fèi)用2萬(wàn)元。2007年6月30日每股公允價(jià)值為2.8元,9月30日每股公允價(jià)值為2.6元,長(zhǎng)江公司預(yù)計(jì)該股票價(jià)格下跌是暫時(shí)的。2007年12月31日由于甲上市公司發(fā)生嚴(yán)重財(cái)務(wù)困難,每股公允價(jià)值為1元,長(zhǎng)江公司應(yīng)對(duì)甲上市公司的法人股計(jì)提減值準(zhǔn)備。2008年1月5日長(zhǎng)江公司將上述甲上市公司法人股對(duì)外出售,每股售價(jià)為0.9元。假定長(zhǎng)江公司對(duì)外提供季度財(cái)務(wù)報(bào)告。
。1)2007年4月10日:
借:可供出售金融資產(chǎn)——成本 3020000(3×100+2)
貸:銀行存款 3020000
。2)2007年6月3013,不需要確認(rèn)減值準(zhǔn)備:
借:資本公積——其他資本公積 220000(302-100×2.8)
貸:可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng) 220000
(3)2007年9月30日,不需要確認(rèn)減值準(zhǔn)備:
借:資本公積——其他資本公積 200000(280-100×2.6)
貸:可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng) 200000
。4)2007年12月31日,需要進(jìn)行減值會(huì)計(jì)處理:
借:資產(chǎn)減值損失 2020000
貸:資本公積——其他資本公積 420000
可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng) 1600000(260-100×1)
該分錄相關(guān)數(shù)據(jù)為:資產(chǎn)減值損失在數(shù)額上等于可供出售金融資產(chǎn)的初始取得成本扣除已收回本金、已攤余金額和原已計(jì)人損益的減值損失后的余額與當(dāng)前公允價(jià)值的差額,即202萬(wàn)元(302-100),其中302萬(wàn)元為可供出售金融資產(chǎn)的初始取得成本扣除已收回本金、已攤余金額和原已計(jì)人損益的減值損失后的余額,100萬(wàn)元為2007年12月31日可供出售金融資產(chǎn)的當(dāng)前公允價(jià)值,其在數(shù)額上包括兩個(gè)部分:一是“資本公積——其他資本公積”42萬(wàn)元,即原直接計(jì)人所有者權(quán)益中的因公允價(jià)值下降形成的累計(jì)損失;二是可供出售金融資產(chǎn)考慮了之前確認(rèn)公允價(jià)值變動(dòng)的賬面價(jià)值與當(dāng)前公允價(jià)值的差額,即160萬(wàn)元(260-100×1),260萬(wàn)元表示的是可供出售金融資產(chǎn)考慮了之前確認(rèn)公允價(jià)值變動(dòng)的賬面價(jià)值。
。5)2008年1月5日:
借:銀行存款 900000
可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng) 2020000
投資收益 100000
貸:可供出售金融資產(chǎn)——成本 3020000