上市公司股權(quán)分置改革，是通過非流通股股東和流通股股東之間的利益平衡協(xié)商機(jī)制，消除A股市場股份轉(zhuǎn)讓制度性差異的過程。
對于注入優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)、豁免上市公司債務(wù)、替上市公司承擔(dān)債務(wù)方式進(jìn)行股改的稅務(wù)處理，國家稅務(wù)總局專門下發(fā)了《國家稅務(wù)總局關(guān)于股權(quán)分置改革中上市公司取得資產(chǎn)及債務(wù)豁免對價收入征免所得稅問題的批復(fù)》（國稅函[2009]375號）。
以注入資產(chǎn)或豁免債務(wù)方式進(jìn)行的股權(quán)分置改革，實(shí)際上涉及的是三方會計(jì)稅務(wù)處理的問題：
1.非流通股股東：對于非流通股股東注入優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)、豁免上市公司債務(wù)、替上市公司承擔(dān)債務(wù)，非流通股股東應(yīng)作如何的會計(jì)、稅務(wù)處理。
2.流通股股東：由于非流通股股東采取上述方式增加的上市公司價值，流通股股東權(quán)益增加了是否要進(jìn)行相應(yīng)的會計(jì)、稅務(wù)處理。
3.上市公司：上市公司取得非流通股股東注入優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)、豁免債務(wù)或替為承擔(dān)債務(wù)應(yīng)如何進(jìn)行會計(jì)、稅務(wù)處理。
下面，我們將就具體案例，分析一下這三方應(yīng)如何進(jìn)行會計(jì)、稅務(wù)處理；
【案例】A上市公司進(jìn)行股權(quán)分置改革。根據(jù)證監(jiān)會的相關(guān)規(guī)定，公司達(dá)成了如下三種股權(quán)分置改革方案：
方案1 非流通股股東豁免上市公司欠該股東的1000萬元的債務(wù)。
非流通股股東應(yīng)作如下會計(jì)處理：
借：股權(quán)分置流通權(quán) 10000000
貸：應(yīng)收賬款 10000000
由于上市公司增加了1000萬元的資本公積，非流通股股東也需要進(jìn)行相應(yīng)的會計(jì)處理。如果該非流通股股東持股比例超過50%，對上市公司形成控制的，其對持有的上市公司股權(quán)按成本法核算，則無需進(jìn)行會計(jì)處理。如果其持有上市公司股權(quán)不超過50%，假設(shè)只有30%，不構(gòu)成控制，只是重大影響的，其對上市公司股份按權(quán)益法核算，則應(yīng)同時作如下會計(jì)處理：
借：長期股權(quán)投資——其他權(quán)益變動 3000000（1000×30%）
貸：資本公積——其他資本公積 3000000
上市公司應(yīng)作如下會計(jì)處理：
借：應(yīng)付賬款 10000000
貸：資本公積——其他資本公積 10000000
對于流通股股東，其持有的上市公司的流通股一般應(yīng)作為交易性金融資產(chǎn)或可供出售金融資產(chǎn)進(jìn)行會計(jì)核算。對于這兩類金融資產(chǎn)的會計(jì)處理，在非流通股股東通過向上市公司注入優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)或豁免債務(wù)環(huán)節(jié)，流通股股東是不需要進(jìn)行會計(jì)處理的。他們只需要在資產(chǎn)負(fù)債表日根據(jù)這兩類金融資產(chǎn)的公允價值分別進(jìn)行會計(jì)處理。如果是交易性金融資產(chǎn)，公允價值變動計(jì)入當(dāng)期損益。而可供出售金融資產(chǎn)的公允價值變動則計(jì)入資本公積——其他資本公積。
非流通股股東豁免上市公司債務(wù)，不能直接確認(rèn)壞賬損失在企業(yè)所得稅前扣除。而是作為取得非流通股的流通權(quán)支付的對價，在非流通股獲得流通權(quán)后在轉(zhuǎn)讓時扣除。
上市公司取得的債務(wù)豁免，根據(jù)國稅函[2009]375號文件的規(guī)定，股權(quán)分置改革中，上市公司因股權(quán)分置改革而接受的非流通股股東作為對價注入資產(chǎn)和被非流通股股東豁免債務(wù)，上市公司應(yīng)增加注冊資本或資本公積，不征收企業(yè)所得稅。
對于流通股股東，在該方式下，非流通股股東是通過豁免上市公司債務(wù)，提高上市公司價值變相提高流通股股東持股權(quán)益的，此時流通股股東并未獲得任何直接的對價支付。因此，國稅函[2009]375號文件中提到的《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于股權(quán)分置試點(diǎn)改革有關(guān)稅收政策問題的通知》（財(cái)稅[2005]103號）中關(guān)于“股權(quán)分置改革中非流通股股東通過對價方式向流通股股東支付的股份、現(xiàn)金等收入，暫免征收流通股股東應(yīng)繳納的企業(yè)所得稅和個人所得稅”，對這種股權(quán)分置改革方案是不適用的。流通股股東此時不需要進(jìn)行任何稅務(wù)處理，其持有流通股股權(quán)的暗含增值收益將在轉(zhuǎn)讓時一并體現(xiàn)。
方案2 非流通股股東替上市公司承擔(dān)1000萬債務(wù)。
這種方式下，三方的會計(jì)和稅務(wù)處理和第一種方式基本一致。只不過是在非流通股股東的會計(jì)處理中，將貸方貸的應(yīng)收賬款換為應(yīng)付賬款而已。這里，就不詳細(xì)解說了。
方案3 非流通股股東將其持有的其全資房地產(chǎn)公司的100%的股權(quán)注入上市公司作為股改對價。該長期股權(quán)投資注入前的賬面價值為1000萬元，計(jì)稅成本和賬面價值相同，公允價值2000萬元。
企業(yè)根據(jù)經(jīng)過批準(zhǔn)的股權(quán)分置方案，向上市公司注入優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)，豁免上市公司債務(wù)，替上市公司承擔(dān)債務(wù)的，應(yīng)按照注入資產(chǎn)、豁免債務(wù)、承擔(dān)債務(wù)的賬面價值，借記“股權(quán)分置流通權(quán)”科目，貸記相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債科目。
借：股權(quán)分置流通權(quán) 10000000
貸：長期股權(quán)投資——某子公司 10000000
同樣，非流通股股東如果持股比例超過50%，按成本法核算，則無需進(jìn)行進(jìn)一步會計(jì)處理。如果是按權(quán)益法核算長期股權(quán)投資的，假設(shè)持股比例為30%，則應(yīng)作如下會計(jì)處理：
借：長期股權(quán)投資——其他權(quán)益變動 6000000（2000×30%）
貸：資本公積——其他資本公積 6000000
上市公司會計(jì)處理：對于上市公司取得的非流通股股東注入的資產(chǎn)，應(yīng)按公允價值入賬：
借：長期股權(quán)投資 20000000
貸：資本公積——其他資本公積 20000000
流通股股東的會計(jì)處理方法同方案1。
非流通股股東：對于非流通股股東用其持有的全資子公司100%的股權(quán)作為對價支付給上市公司，根據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第二十五條的規(guī)定，應(yīng)作視同銷售處理。因此，該非流通股股東在股權(quán)辦理過戶時，應(yīng)按1000萬元（2000－1000）繳納企業(yè)所得稅。此時，會計(jì)上確認(rèn)的股權(quán)分置流通權(quán)的成本為1000萬元，而稅收上股權(quán)分置流通權(quán)的計(jì)稅成本為2000萬元。
上市公司：上市公司取得的注入資產(chǎn)，根據(jù)國稅函[2009]375號文件的規(guī)定，增加資本公積，不征收企業(yè)所得稅。
流通股股東的稅務(wù)處理同方案1。