《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無(wú)形資產(chǎn)》應(yīng)用指南規(guī)定：“企業(yè)取得的土地使用權(quán)通常應(yīng)確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)，自行開(kāi)發(fā)建造廠房等建筑物，相關(guān)的土地使用權(quán)與建筑物應(yīng)當(dāng)分別進(jìn)行處理。外購(gòu)?fù)恋丶敖ㄖ镏Ц兜膬r(jià)款應(yīng)當(dāng)在建筑物與土地使用權(quán)之間進(jìn)行分配。”新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》附錄也規(guī)定，“無(wú)形資產(chǎn)”科目用來(lái)“核算企業(yè)持有的無(wú)形資產(chǎn)成本，包括專利權(quán)、非專利技術(shù)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、土地使用權(quán)等。”可見(jiàn)，在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》下，土地使用權(quán)一般應(yīng)在無(wú)形資產(chǎn)科目核算。但是，一些企業(yè)雖然表面上看執(zhí)行了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，但在一些具體問(wèn)題上并未嚴(yán)格執(zhí)行，如在自行開(kāi)發(fā)建造廠房等建筑物時(shí)，不僅將相關(guān)的征用土地使用權(quán)的成本計(jì)入房屋建筑物成本，而且還將征用土地使用權(quán)的全部成本，依據(jù)房屋建筑物的折舊年限計(jì)提折舊，從而產(chǎn)生一系列的影響。
【例】甲公司為擴(kuò)大生產(chǎn)規(guī)模需新建兩個(gè)大車間，2006年5月征用了一塊價(jià)值為1000萬(wàn)元，使用年限為50年的土地。2006年12月，在生產(chǎn)線安裝完成后兩個(gè)車間同時(shí)投入了使用。2007年1月起，甲公司將包括1000萬(wàn)元土地使用權(quán)成本在內(nèi)的兩個(gè)車間固定資產(chǎn)，按照20年的折舊年限計(jì)提折舊，直至2009年6月，某稅務(wù)檢查組到甲公司例行檢查2008年度企業(yè)所得稅匯算清繳情況時(shí)一直沒(méi)有變化。
檢查組雖然發(fā)現(xiàn)了甲公司存在的其他一些問(wèn)題，但并未發(fā)現(xiàn)1000萬(wàn)元土地使用權(quán)成本包含在車間固定資產(chǎn)的計(jì)稅成本中，也未發(fā)現(xiàn)甲公司按照房屋、建筑物類固定資產(chǎn)20年的折舊年限并以計(jì)提折舊的形式，每年攤銷了50萬(wàn)元的土地使用權(quán)成本。在檢查即將結(jié)束，全體檢查人員全面匯總、分析檢查情況時(shí)，檢查組組長(zhǎng)突然意識(shí)到未見(jiàn)賬面有為建造兩個(gè)大車間而征用土地情況的反映，遂再次仔細(xì)查閱了賬面情況，證實(shí)甲公司未將兩年前為建造兩個(gè)大車間征用的土地使用權(quán)放在“無(wú)形資產(chǎn)——土地使用權(quán)”賬戶核算。組長(zhǎng)遂詢問(wèn)甲公司財(cái)務(wù)部張部長(zhǎng)，張部長(zhǎng)解釋說(shuō)，兩個(gè)車間是在2006年執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)制度的最后一年建設(shè)并完工，已按照會(huì)計(jì)制度的規(guī)定將土地使用權(quán)成本全額打入了車間基建成本，所以賬面沒(méi)有反映為無(wú)形資產(chǎn)。
至此，似乎應(yīng)該不存在問(wèn)題了。但組長(zhǎng)繼續(xù)詢問(wèn)了土地使用權(quán)如何攤銷的問(wèn)題，張部長(zhǎng)介紹說(shuō)，車間竣工投入使用后，按照房屋建筑物固定資產(chǎn)20年折舊年限計(jì)提了折舊，而不再是按無(wú)形資產(chǎn)攤銷成本。組長(zhǎng)又問(wèn)，按照20年折舊年限計(jì)提折舊完畢后，還有30年的使用期就沒(méi)有成本了，這怎么辦？張部長(zhǎng)立即回答說(shuō)，就像房屋建筑物20年提完折舊后仍繼續(xù)使用一樣就不再計(jì)提折舊。這似乎又很有道理，但這位組長(zhǎng)解釋說(shuō)，對(duì)土地使用權(quán)等無(wú)形資產(chǎn)的攤銷與房屋建筑物等固定資產(chǎn)的折舊不同，會(huì)計(jì)制度、準(zhǔn)則和企業(yè)所得稅法均要求企業(yè)在使用年限內(nèi)按照直線法分期平均攤銷，所以，即使按照會(huì)計(jì)制度上述土地使用權(quán)應(yīng)該打入車間的基建成本，但其中的土地使用權(quán)也應(yīng)該先按照50年使用期限計(jì)算各年平均應(yīng)攤銷的金額，再將各年應(yīng)攤銷額以車間折舊的形式計(jì)提，再分別計(jì)入各月的制造費(fèi)用，更何況上述土地使用權(quán)應(yīng)該按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則首次執(zhí)行日，單獨(dú)作為無(wú)形資產(chǎn)核算并按照無(wú)形資產(chǎn)直線攤銷，而且稅法也不允許提前攤銷。
這時(shí)，張部長(zhǎng)終于明白了存在的兩大錯(cuò)誤：一是1000萬(wàn)元土地使用權(quán)應(yīng)該從兩個(gè)車間固定資產(chǎn)的成本中分離出來(lái)，單獨(dú)按照無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行核算。二是對(duì)1000萬(wàn)元土地使用權(quán)應(yīng)該按照50年期限每年攤銷20萬(wàn)元，2007年和2008年兩年多攤銷的60萬(wàn)元應(yīng)該轉(zhuǎn)回作追溯調(diào)整。
【分析】
從上述案例介紹可知，甲公司問(wèn)題的發(fā)生并非出于故意，而是由于對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法的理解有偏差或掌握不到位，但正是由于這種并非故意的行為，不僅使得甲公司不存在因故意舞弊而常見(jiàn)的蛛絲馬跡，而且檢查人員也很難從與被檢查單位的溝通中發(fā)現(xiàn)一些欲蓋彌彰的疑點(diǎn)�？梢�(jiàn)，檢查此類并非故意舞弊的問(wèn)題并不一定比檢查故意舞弊的問(wèn)題來(lái)得容易，而且檢查的方式方法也有別于檢查故意舞弊的問(wèn)題。