《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》及《實(shí)施條例》對(duì)于固定資產(chǎn)的表述與《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)——固定資產(chǎn)》基本一致，是指企業(yè)為生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務(wù)、出租或者經(jīng)營(yíng)管理而持有的、使用時(shí)間超過(guò)12個(gè)月的非貨幣性資產(chǎn)，包括房屋、建筑物、機(jī)器、機(jī)械、運(yùn)輸工具以及其他與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的設(shè)備、器具、工具等。固定資產(chǎn)投入使用后為了繼續(xù)保持其使用狀態(tài)和提高效能，往往還要對(duì)其進(jìn)行日常修理維護(hù)以及大修理和更新改造、裝修裝潢等后續(xù)支出，對(duì)于固定資產(chǎn)的后續(xù)支出，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定與稅法有異，稅法也有不同的處理方式，實(shí)務(wù)中難免存在混淆的可能。
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)——固定資產(chǎn)》第六條規(guī)定，與固定資產(chǎn)有關(guān)的后續(xù)支出，符合固定資產(chǎn)確認(rèn)條件的，應(yīng)當(dāng)計(jì)入固定資產(chǎn)成本，不符合固定資產(chǎn)確認(rèn)條件的，應(yīng)在發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。固定資產(chǎn)的確認(rèn)條件如下：
（一）與固定資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；
�。ǘ┰摴潭ㄙY產(chǎn)的成本能夠可靠計(jì)量。
相反，會(huì)計(jì)處理上對(duì)于不能滿足以上條件的，均作為當(dāng)期費(fèi)用處理，一般情況下，日常維護(hù)費(fèi)用、大修理費(fèi)用等，通常不符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則固定資產(chǎn)確認(rèn)條件，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期管理費(fèi)用。
固定資產(chǎn)發(fā)生的更新改造支出、房屋裝修費(fèi)用等，符合固定資產(chǎn)確認(rèn)條件的，應(yīng)當(dāng)計(jì)入固定資產(chǎn)成本，同時(shí)將被替換部分的賬面價(jià)值扣除；不符合固定資產(chǎn)確認(rèn)條件的，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期管理費(fèi)用。
企業(yè)所得稅方面也有相應(yīng)的規(guī)定，《實(shí)施條例》第五十八條規(guī)定，改建的固定資產(chǎn)，除企業(yè)所得稅法第十三條第（一）項(xiàng)和第（二）項(xiàng)規(guī)定的支出外，以改建過(guò)程中發(fā)生的改建支出增加計(jì)稅基礎(chǔ)。
《實(shí)施條例》六十九條規(guī)定，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，企業(yè)發(fā)生的固定資產(chǎn)的大修理支出作為長(zhǎng)期待攤費(fèi)用，按照固定資產(chǎn)尚可使用年限分期攤銷。
以上所稱固定資產(chǎn)的大修理支出，是指同時(shí)符合下列條件的支出：
�。ㄒ唬┬蘩碇С鲞_(dá)到取得固定資產(chǎn)時(shí)的計(jì)稅基礎(chǔ)50%以上；
（二）修理后固定資產(chǎn)的使用年限延長(zhǎng)2年以上。
以上對(duì)比可以看出，固定資產(chǎn)后續(xù)支出會(huì)計(jì)處理上主要基于會(huì)計(jì)的職業(yè)判斷。稅務(wù)處理上一要區(qū)分后續(xù)支出性質(zhì)，二要區(qū)分后續(xù)支出的金額。這樣就會(huì)出現(xiàn)不同的處理方式。
1、固定資產(chǎn)資本化處理。例如改建支出、大范圍的裝修支出等，一般金額較大且可以延長(zhǎng)固定資產(chǎn)使用壽命，需要對(duì)固定資產(chǎn)原有的計(jì)稅基礎(chǔ)進(jìn)行調(diào)整，需要按照固定資產(chǎn)的原價(jià)，加上改擴(kuò)建發(fā)生的支出，減去改擴(kuò)建過(guò)程中發(fā)生的固定資產(chǎn)變價(jià)收入后的余額重新確定其計(jì)稅基礎(chǔ)。這與會(huì)計(jì)資本化處理沒(méi)有區(qū)別。
2、費(fèi)用化處理。例如日常維護(hù)費(fèi)、不符合稅法條件的大修理費(fèi)支出等。對(duì)于日常維護(hù)費(fèi)，稅法與會(huì)計(jì)沒(méi)有區(qū)別。對(duì)于大修理支出，稅法規(guī)定了兩條必須同時(shí)具備的限制條件，符合條件的資本化處理，不符合條件的費(fèi)用化處理。例如，某固定資產(chǎn)汽車大修，汽車原值為100萬(wàn)元，大修支出49萬(wàn)元，會(huì)計(jì)作為費(fèi)用處理，稅法也作為費(fèi)用處理。
3、會(huì)計(jì)費(fèi)用化處理，稅法資本化處理。不符合固定資產(chǎn)確認(rèn)條件的支出會(huì)計(jì)作為費(fèi)用處理。符合稅法兩個(gè)限制條件的支出稅法資本化處理。例如某固定資產(chǎn)汽車大修，汽車原值為100萬(wàn)元，大修支出51萬(wàn)元，大修后延長(zhǎng)壽命2年，只不過(guò)稅法資本化處理并不是要改變資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，而是作為長(zhǎng)期待攤費(fèi)用在固定資產(chǎn)尚可使用年限內(nèi)分期攤銷。
4、會(huì)計(jì)資本化，稅法費(fèi)用化處理。特別是部分大修理支出，會(huì)計(jì)判斷構(gòu)成固定資產(chǎn)確認(rèn)條件予以資本化，但是稅法判斷不符合兩個(gè)限制條件，只能費(fèi)用化處理。例如固定資產(chǎn)機(jī)床大修理，更換了新的配置，機(jī)床原值100萬(wàn)元，大修理支出49萬(wàn)元。會(huì)計(jì)予以資本化，稅法費(fèi)用化處理。
以上四種處理方式中，會(huì)計(jì)與稅法費(fèi)用化或資本化基本一致，對(duì)于會(huì)計(jì)費(fèi)用化，稅法資本化的情況實(shí)務(wù)中并不多見(jiàn)，實(shí)務(wù)中易產(chǎn)生混淆的是會(huì)計(jì)資本化后，在稅務(wù)處理中應(yīng)當(dāng)選擇資本化而選擇了費(fèi)用化處理的情形。這樣適用稅法條款錯(cuò)誤會(huì)導(dǎo)致錯(cuò)誤的納稅結(jié)果。我們舉例說(shuō)明如下。
【案例】2009年8月，甲公司對(duì)房屋開(kāi)始進(jìn)行更新改造，房屋原值3000萬(wàn)元，累計(jì)折舊500萬(wàn)元，預(yù)計(jì)使用年限30年，已經(jīng)使用5年，2009年10月更新改造支出1000萬(wàn)元，更新改造后預(yù)計(jì)使用壽命延長(zhǎng)5年。
1、2009年8月，固定資產(chǎn)賬面價(jià)值為：3000-500=2500萬(wàn)元，固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)入改擴(kuò)建時(shí)的會(huì)計(jì)處理為：
借：在建工程 2500
累計(jì)折舊 500
貸：固定資產(chǎn) 3000
2、2009年10月更新改造完成，達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)，會(huì)計(jì)處理為：
借：在建工程 1000
貸：銀行存款 1000
借：固定資產(chǎn) 3500
貸：在建工程 3500
3、2009年11月、12月固定資產(chǎn)更新改造完成，滿足會(huì)計(jì)的資本化條件，應(yīng)增加固定資產(chǎn)成本并按重新確定的使用壽命計(jì)提折舊。計(jì)提折舊為：3500÷（30-5+5）÷12×2=19.44萬(wàn)元，會(huì)計(jì)處理為：
借：管理費(fèi)用 19.44
貸：累計(jì)折舊 19.44
更新改造資本化處理，2009年會(huì)計(jì)處理共計(jì)提折舊為：3000÷30÷12×8+19.44=86.11萬(wàn)元，除折舊變化外，更新改造支出沒(méi)有對(duì)利潤(rùn)總額造成影響。
稅務(wù)處理方面，甲企業(yè)認(rèn)為，以上更新改造應(yīng)作為固定資產(chǎn)的大修理支出，數(shù)據(jù)顯示：
�。ㄒ唬┬蘩碇С�1000萬(wàn)元沒(méi)有達(dá)到取得固定資產(chǎn)時(shí)的計(jì)稅基礎(chǔ)3000萬(wàn)元的50%以上；
（二）修理后固定資產(chǎn)的使用年限延長(zhǎng)了5年，在2年以上。
因不同時(shí)符合稅法規(guī)定的大修理支出的條件所以應(yīng)當(dāng)稅務(wù)處理費(fèi)用化，更新改造支出1000萬(wàn)元可以直接在當(dāng)期應(yīng)納稅所得額前扣除。
當(dāng)年企業(yè)所得稅納稅調(diào)整增加費(fèi)用1000萬(wàn)元，納稅調(diào)整增加折舊費(fèi)用3000÷30-86.11=13.89萬(wàn)元。
減少企業(yè)所得稅支出（1000+13.89）×25%=253.47萬(wàn)元。
以上的納稅處理實(shí)際上混淆了稅法關(guān)于改建支出與大修理支出的納稅差別。《實(shí)施條例》第五十八條規(guī)定，改建的固定資產(chǎn)，除企業(yè)所得稅法第十三條第（一）項(xiàng)和第（二）項(xiàng)規(guī)定的支出外，以改建過(guò)程中發(fā)生的改建支出增加計(jì)稅基礎(chǔ)。這里雖然沒(méi)有金額的限制，但是其性質(zhì)與大修理支出有本質(zhì)的區(qū)別。通常理解所謂大修理是對(duì)達(dá)到一定使用年限的固定資產(chǎn)，根據(jù)技術(shù)規(guī)程的規(guī)定進(jìn)行全面的檢修，以維持其正常的運(yùn)轉(zhuǎn)和使用。而改建是指支出數(shù)額較大，受益期較長(zhǎng)，且能夠使固定資產(chǎn)的性能、質(zhì)量等都有較大的改進(jìn)。所以更新改造支出1000/3000=30.33%，沒(méi)有達(dá)到取得固定資產(chǎn)時(shí)的計(jì)稅基礎(chǔ)50%以上，也不能適用《企業(yè)所得稅法》第十三條及《實(shí)施條例》六十九條規(guī)定直接計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用。而應(yīng)當(dāng)適用《實(shí)施條例》第五十八條的納稅處理。該條規(guī)定與會(huì)計(jì)處理一致，企業(yè)所得稅處理中不需要做出納稅調(diào)整。