《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》(以下簡(jiǎn)稱《準(zhǔn)則》)規(guī)定:母公司與子公司、子公司與子公司之間形成的固定資產(chǎn)所包含的內(nèi)部未實(shí)現(xiàn)銷售損益應(yīng)當(dāng)?shù)咒N;對(duì)固定資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備與未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益相關(guān)的部分應(yīng)當(dāng)?shù)咒N。但該規(guī)定未對(duì)內(nèi)部交易取得的固定資產(chǎn)形成相關(guān)遞延所得稅資產(chǎn)(或負(fù)債)的合并抵銷做出規(guī)范。
一、初次編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表期間相關(guān)項(xiàng)目的抵銷處理
(一)固定資產(chǎn)原價(jià)中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的抵銷集團(tuán)內(nèi)部企業(yè)將其自產(chǎn)的產(chǎn)品(為此種情況說明)出售給集團(tuán)內(nèi)部其他企業(yè)作為固定資產(chǎn)時(shí),從整個(gè)企業(yè)集團(tuán)來看,這一交易屬于集團(tuán)內(nèi)部資產(chǎn)的調(diào)撥,必須將銷售企業(yè)所實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)與購買企業(yè)固定資產(chǎn)原價(jià)中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)的金額予以抵銷。抵銷分錄為:借記“營業(yè)收入”,貸記“營業(yè)成本”、“固定資產(chǎn)——原價(jià)”。
。ǘ┕潭ㄙY產(chǎn)多(少)提折舊額的抵銷購人企業(yè)按固定資產(chǎn)原價(jià)計(jì)提折舊并計(jì)入當(dāng)期損益或生產(chǎn)成本,計(jì)提的折舊額中包含了內(nèi)部未實(shí)現(xiàn)銷售損益,因此必須將多(少)計(jì)提的折舊額予以抵銷,借記“周定資產(chǎn)——累計(jì)折舊”,貸記“管理費(fèi)用”,少計(jì)提折舊額時(shí)作相反抵銷分錄。
(三)固定資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備的抵銷企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)期末經(jīng)減值測(cè)試已發(fā)生減值的,購入企業(yè)計(jì)提了相應(yīng)的減值準(zhǔn)備。但站在企業(yè)集團(tuán)角度看,該固定資產(chǎn)是否發(fā)生了減值要進(jìn)行分析判斷:若從整個(gè)企業(yè)集團(tuán)看固定資產(chǎn)未發(fā)生減值,應(yīng)將計(jì)提的減值準(zhǔn)備與未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)相應(yīng)的部分予以抵銷;若從整個(gè)企業(yè)集團(tuán)看固定資產(chǎn)已發(fā)生減值,已減值部分不予抵銷。具體抵銷處理有兩種情況:第一,計(jì)提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備小于或等于固定資產(chǎn)原價(jià)中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)的賬面余值,其固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的抵銷數(shù)額為內(nèi)部計(jì)提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備數(shù)額。第二,計(jì)提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備大于固定資產(chǎn)原價(jià)中未實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部銷售利潤(rùn)的賬面余值,其固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的抵銷數(shù)額不能超過固定資產(chǎn)原值中未實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部銷售利潤(rùn)的賬面余值,借記“固定資產(chǎn)——減值準(zhǔn)備(本期計(jì)提數(shù)額)”,貸記“資產(chǎn)減值損失”。
。ㄋ模┻f延所得稅資產(chǎn)(或負(fù)債)的抵銷企業(yè)內(nèi)部交易取得的固定資產(chǎn)賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間會(huì)產(chǎn)生暫時(shí)性差異,購入企業(yè)確認(rèn)暫時(shí)性差異并由此形成遞延所得稅資產(chǎn)(或負(fù)債),應(yīng)將遞延所得稅資產(chǎn)(或負(fù)債)予以抵銷。借記“所得稅費(fèi)用(本期產(chǎn)生的可抵暫時(shí)性差異影響納稅的金額)”,貸記“遞延所得稅資產(chǎn)”;或借記“遞延所得稅負(fù)債”,貸記“所得稅費(fèi)用(本期產(chǎn)生的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異影響納稅的金額)”。
【例1】2007年1月1日,A公司(母公司)以800000元價(jià)格(不考慮增值稅及其他費(fèi)用)將其生產(chǎn)的產(chǎn)品銷售給B公司(子公司),產(chǎn)品的銷售成本為600000元,銷售毛利潤(rùn)為20%。B公司購入該產(chǎn)品作為管理用固定資產(chǎn)投入使用,并按800000元作為固定資產(chǎn)入賬。會(huì)計(jì)折舊年限為8年,稅法折舊年限為10年,均采用直線法計(jì)提折舊,預(yù)計(jì)凈殘值為零。B公司所得稅率為25%(為了簡(jiǎn)化處理,2007年度按12個(gè)月計(jì)提折舊)。2007年12月31日經(jīng)資產(chǎn)減值測(cè)試,該固定資產(chǎn)的可收回金額為630000元,預(yù)計(jì)使用壽命7年。A公司2007年編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)抵銷處理如下:
B公司本期業(yè)務(wù)處理:
固定資產(chǎn)多提折舊額=(800000-600000)/8=25000(元)
計(jì)提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備=(800000-800000/8)-630000=70000(元)
固定資產(chǎn)賬面價(jià)值=800000-800000/8-70000=630000(元)
固定資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)=800000-800000/10=720000(元)
可抵扣暫時(shí)性差異=720000-630000=90000(元)
遞延所得稅資產(chǎn)=90000×25%=22500(元)
原價(jià)中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)賬面余值=(800000-600000)-(800000-600900)/8=175000(元)
B公司本年計(jì)提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備70000元小于當(dāng)年原價(jià)中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)賬面余值175000元,應(yīng)將計(jì)提的減值準(zhǔn)備全部抵銷,同時(shí)抵銷遞延所得稅資產(chǎn)。
A公司編制的抵銷分錄如下:
。1)固定資產(chǎn)原價(jià)中未實(shí)現(xiàn)同內(nèi)部銷售利潤(rùn)的抵銷
借:營業(yè)收入 800000
貸:營業(yè)成本 600000
周定資產(chǎn)——原價(jià) 200000
。2)本期多計(jì)提折舊額的抵銷
借:固定資產(chǎn)——累計(jì)折舊 25000
貸:管理費(fèi)用 25000
。3)本期計(jì)提減值準(zhǔn)備的抵銷
借:固定資產(chǎn)——減值準(zhǔn)備 70000
貸:資產(chǎn)減值損失 70000
。4)遞延所得稅資產(chǎn)的抵銷
借:所得稅費(fèi)用 22500
貸:遞延所得稅資產(chǎn) 22500
上例中,若B公司本年計(jì)提減值準(zhǔn)備180000元,本年原價(jià)中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)賬面余值175000元,超過部分5000元(180000-175000)不能抵銷,因企業(yè)集團(tuán)的資產(chǎn)已發(fā)生減值。
二、以后期間編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目的抵銷處理
。ㄒ唬┠瓿跷捶峙淅麧(rùn)的調(diào)整企業(yè)集團(tuán)上期“合并所有者權(quán)益變動(dòng)表”中期末未分配利潤(rùn),應(yīng)為本期“合并所有者權(quán)益變動(dòng)表”的期初未分配利潤(rùn)。但本期編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表是以本期母公司和子公司當(dāng)期的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表為基礎(chǔ)編制的,以此個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表為基礎(chǔ)加總得出的期初未分配利潤(rùn)與上一會(huì)計(jì)期間“合并所有者權(quán)益變動(dòng)表”中的未分配利潤(rùn)金額之間會(huì)產(chǎn)生差額。為此,在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí),必須將固定資產(chǎn)原價(jià)中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)、以前期間累計(jì)多攤銷的金額、計(jì)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、遞延所得稅資產(chǎn)(或負(fù)債)對(duì)本期期初未分配利潤(rùn)的影響予以抵銷,調(diào)整本期期初未分配利潤(rùn)的金額。具體處理為:
。1)固定資產(chǎn)原價(jià)中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)的調(diào)整,借記“未分配利潤(rùn)——年初”,貸記“固定資產(chǎn)——原價(jià)”;
(2)以前期間累計(jì)多提折舊額的調(diào)整,借記“固定資產(chǎn)——累計(jì)折舊”,貸記“未分配利潤(rùn)——年初”;
(3)以前期間計(jì)提周定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的調(diào)整,借記“固定資產(chǎn)——減值準(zhǔn)備”,貸記“未分配利潤(rùn)——年初”;
。4)以前期間形成遞延所得稅資產(chǎn)(或負(fù)債)的調(diào)整,借記“未分配利潤(rùn)——年初”,貸記“遞延所得稅資產(chǎn)”,或借記“遞延所得稅負(fù)債”,貸記“未分配利潤(rùn)——年初”。
。ǘ┍酒诠潭ㄙY產(chǎn)相關(guān)項(xiàng)目的合并抵銷處理首先,企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)在本期仍然進(jìn)行攤銷,為此,必須將本期多計(jì)提的折舊額予以抵銷;其次,期末經(jīng)減值測(cè)試固定資產(chǎn)仍繼續(xù)減值,則須將本期計(jì)提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備及由此形成的遞延所得稅資產(chǎn)予以抵銷;經(jīng)測(cè)試固定資產(chǎn)不再減值,其暫時(shí)性差異發(fā)生相反變化應(yīng)將回轉(zhuǎn)差異對(duì)遞延所得稅資產(chǎn)予以抵銷;再次,將固定資產(chǎn)折舊方法及折舊期限產(chǎn)生的差異(或回轉(zhuǎn))形成的遞延所得稅資產(chǎn)(或負(fù)債)的抵銷。具體處理為:
(1)本期多計(jì)提折舊額的抵銷,借記“固定資產(chǎn)——累計(jì)折舊”,貸記“管理費(fèi)用”;
(2)本期計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的抵銷,借記“固定資產(chǎn)——減值準(zhǔn)備(本期計(jì)提數(shù)額)”,貸記“資產(chǎn)減值損失”;
(3)遞延所得稅資產(chǎn)(或負(fù)債)的抵銷,借記“所得稅費(fèi)用”,貸記“遞延所得稅資產(chǎn)(可抵扣暫時(shí)性差異轉(zhuǎn)回時(shí)作相反抵銷分錄)”,或借記“遞延所得稅負(fù)債”,貸記“所得稅費(fèi)用(應(yīng)納稅暫時(shí)性差異轉(zhuǎn)回時(shí)作相反會(huì)計(jì)分錄)”。
【例2】沿例1,2008年12月31日,B公司經(jīng)減值測(cè)試,固定資產(chǎn)未再發(fā)生減值。A公司在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)抵銷處理為:
B公司本期業(yè)務(wù)處理:
固定資產(chǎn)多計(jì)提折舊額=(原價(jià)中內(nèi)部未實(shí)現(xiàn)銷售利潤(rùn)-累計(jì)多計(jì)提折舊-已計(jì)提的減值準(zhǔn)備),尚可作用年限=[(800000-600000)-(800000-600000)/8-70000)]/7=15000(元)
固定資產(chǎn)賬面價(jià)值=800000-(800000/8-63000/7)-70000=540000(元)
固定資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)=800000-800090/10×2=640000(元)
累計(jì)可抵扣暫時(shí)性差異=640000-540000=100000(元)
本期確認(rèn)可抵扣暫時(shí)性差異=100000-90000=10000(元)
本期確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)=10000×25%=2500(元)
A公司編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的抵銷如下:
(1)固定資產(chǎn)原價(jià)中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)的調(diào)整
借:來分配利潤(rùn)——年初 200000
貸:固定資產(chǎn)——原價(jià) 200000
。2)以前期間累計(jì)多提折舊額的調(diào)整
借:固定資產(chǎn)——累計(jì)折舊 25000
貸:未分配利潤(rùn)——年初 25000
。3)以前期間計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的調(diào)整
借:固定資產(chǎn)——減值準(zhǔn)備 90000
貸:未分配利潤(rùn)——年初 90000
。4)以前期間形成遞延所得稅資產(chǎn)的調(diào)整
借:未分配利潤(rùn)——年初 22500
貸:遞延所得稅資產(chǎn) 22500
。5)本期計(jì)提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備抵銷
借:固定資產(chǎn)——累計(jì)攤銷 15000
貸:管理費(fèi)用 15000
。6)本期形成的遞延所得稅資產(chǎn)(或負(fù)債)的抵銷
借:所得稅費(fèi)用 2500
貸:遞延所得稅資產(chǎn) 2500
固定資產(chǎn)在以后使用期間都會(huì)涉及到期初未分配利潤(rùn)的調(diào)整和本期相關(guān)項(xiàng)目的抵銷處理,但以前年度多提折舊額的抵銷和由此產(chǎn)生的暫時(shí)性差異形成遞延所得稅資產(chǎn)(或負(fù)債)的抵銷金額不同。
固定資產(chǎn)使用壽命屆滿時(shí),購買企業(yè)內(nèi)部交易取得的固定資產(chǎn)已不復(fù)存在,固定資產(chǎn)中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)也轉(zhuǎn)化成已實(shí)現(xiàn)利潤(rùn),但必須調(diào)整期初未分配利潤(rùn)。若固定資產(chǎn)清理當(dāng)年,企業(yè)仍在使用并繼續(xù)攤銷,其金額中包含了多計(jì)提的折舊額,也必須將多攤銷的金額抵銷,同時(shí)抵銷遞延所得稅資產(chǎn)(或負(fù)債)的金額。其抵銷處理是將“固定資產(chǎn)——累計(jì)攤銷”、“遞延所得稅資產(chǎn)”用“營業(yè)外收入”代替即可。