一、廣告費(fèi)與業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)的內(nèi)涵界定與稅務(wù)處理
依照《中華人民共和國廣告法》（以下簡(jiǎn)稱《廣告法》）規(guī)定，廣告是指商品經(jīng)營者或者服務(wù)提供者承擔(dān)費(fèi)用，通過一定的媒介和形式直接或間接地介紹自己所推銷的商品或者所提供的服務(wù)的商業(yè)廣告。所謂廣告費(fèi)，是指企業(yè)通過各種媒體宣傳或發(fā)放贈(zèng)品等方式，激發(fā)消費(fèi)者對(duì)其產(chǎn)品或勞務(wù)的購買欲望，以達(dá)到促銷目的所支付的費(fèi)用。業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)是指企業(yè)開展業(yè)務(wù)宣傳活動(dòng)所支付的費(fèi)用，主要是指未通過媒體傳播的廣告性支出，包括企業(yè)發(fā)放的印有企業(yè)標(biāo)志的禮品、紀(jì)念品等。在構(gòu)成條件上，《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》（國稅發(fā)[2000]84號(hào)，以下簡(jiǎn)稱“《辦法》”）明確規(guī)定，納稅人申報(bào)扣除的廣告費(fèi)支出，必須符合下列三個(gè)條件：第一，廣告是通過經(jīng)工商部門批準(zhǔn)的專門機(jī)構(gòu)制作的：第二，已實(shí)際支付費(fèi)用，并已取得相應(yīng)發(fā)票：第三，通過一定的媒體傳播。只有符合上述三個(gè)條件，企業(yè)支付的費(fèi)用才能作為廣告費(fèi)用在企業(yè)所得稅前列支：不同時(shí)符合上述條件的廣告費(fèi)，應(yīng)作為業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)處理，不允許其以廣告費(fèi)的形式在稅前扣除。
2008年新《企業(yè)所得稅法》實(shí)施之前，我國對(duì)于廣告費(fèi)與業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)的所得稅前扣除政策規(guī)定有較大差異�！掇k法》規(guī)定，納稅人每一納稅年度發(fā)生的業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)（包括未通過媒體的廣告性支出），在不超過銷售（營業(yè)）收入5‰范圍內(nèi)據(jù)實(shí)扣除，超過部分不得扣除。對(duì)于廣告費(fèi)的提取，2008年前，外資企業(yè)廣告費(fèi)一律100%稅前扣除；內(nèi)資企業(yè)所得稅區(qū)分不同情況規(guī)定了2%、8%、25%和100%的稅前列支比例，同時(shí)規(guī)定特殊產(chǎn)品和特殊企業(yè)不得扣除廣告支出。2008年1月1日起施行的新《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》規(guī)定：“企業(yè)發(fā)生的符合條件的廣告費(fèi)與業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出，除國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，不超過當(dāng)年銷售（營業(yè)）收入15%的部分，準(zhǔn)予扣除；超過部分，準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。”即從2008年1月1日起，在國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門未制定新規(guī)定之前，無論內(nèi)資企業(yè)還是外資企業(yè)發(fā)生的廣告費(fèi)與業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)一律按上述標(biāo)準(zhǔn)執(zhí)行。
二、廣告費(fèi)與業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)稅務(wù)處理分析
新《企業(yè)所得稅法》實(shí)施后，在廣告費(fèi)與業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)的稅前扣除方面，實(shí)現(xiàn)了內(nèi)資企業(yè)與外資企業(yè)的無差別稅收待遇，有利于形成平等競(jìng)爭(zhēng)的機(jī)會(huì)，建立統(tǒng)一、規(guī)范、公平競(jìng)爭(zhēng)的市場(chǎng)環(huán)境。但新<企業(yè)所得稅法》規(guī)定對(duì)廣告費(fèi)與業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)合并適用統(tǒng)一扣除比例后，有以下問題需要進(jìn)一步明確或研究：
第一，對(duì)廣告費(fèi)與業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)合并扣除，是否意味著再從屬性上區(qū)分廣告費(fèi)與業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)已沒有任何實(shí)質(zhì)意義。廣告費(fèi)與業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)的界定以及《辦法》規(guī)定的廣告費(fèi)支出必須符合的三個(gè)條件，是否還有存在的必要。
第二，對(duì)廣告費(fèi)與業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)的合并扣除未規(guī)定各自的扣除比例，兩者合計(jì)扣除的上限為銷售（營業(yè)）收入的15%，意味著企業(yè)從印刷廠、燈箱制作公司、條幅制作單位以及空飄氣球、電動(dòng)禮炮、太陽傘、爆炸花、噴畫、塑膠袋等非廣告制作公司取得的發(fā)票，2008年以后雖然仍舊按照業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)稅前列支，但只要廣告費(fèi)與業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)合計(jì)列支不超過銷售（營業(yè)）收入的15%，就不違反稅法規(guī)定。
第三，對(duì)廣告費(fèi)與業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)合并扣除，意味著新《企業(yè)所得稅法》與《廣告法》等法律法規(guī)相沖突。《煙草控制框架公約》第十三條規(guī)定，“煙草廣告、促銷和贊助”中要求各締約方應(yīng)根據(jù)其憲法或憲法原則，在公約對(duì)其生效后的5年內(nèi)，廣泛禁止所有的煙草廣告、促銷和贊助，其中應(yīng)包括廣泛禁止源自本國領(lǐng)土的跨國廣告、促銷和贊助。對(duì)于因其憲法或憲法原則而不能采取廣泛禁止措施的締約方，應(yīng)限制所有的煙草廣告、促銷和贊助，以及源自其領(lǐng)土并具有跨國影響的廣告、促銷和贊助。我國1987年施行的《廣告管理?xiàng)l例》規(guī)定，禁止利用廣播、電視、報(bào)刊為卷煙做廣告。1995年施行的《廣告法》規(guī)定，禁止利用廣播、電影、電視、報(bào)紙、期刊發(fā)布煙草廣告。禁止在各類等侯室、影劇院、會(huì)議廳堂、體育比賽場(chǎng)館等公共場(chǎng)所設(shè)置煙草廣告。煙草廣告中必須標(biāo)明“吸煙有害健康”。1996年施行的《煙草廣告管理暫行辦法》規(guī)定，禁止利用廣播、電影、電視、報(bào)紙、期刊發(fā)布煙草廣告。禁止在各類等候室、影劇院、會(huì)議廳堂、體育比賽場(chǎng)館等公共場(chǎng)所設(shè)置煙草廣告，等等。從《廣告管理?xiàng)l例》到《廣告法》再到《煙草廣告管理暫行辦法》，我國針對(duì)煙草廣告的限制與管理相當(dāng)嚴(yán)格，煙草廣告幾乎被完全禁止，煙草企業(yè)的廣告宣傳渠道越來越窄，大多以公益廣告的形式宣傳煙草品牌。鑒于“根據(jù)國家有關(guān)法律、法規(guī)或行業(yè)管理規(guī)定不得進(jìn)行廣告宣傳的企業(yè)或產(chǎn)品，企業(yè)以公益宣傳或者公益廣告的形式發(fā)生的費(fèi)用，應(yīng)視為業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)，按規(guī)定的比例據(jù)實(shí)扣除”的規(guī)定，在稅務(wù)處理中，企業(yè)發(fā)生的煙草廣告支出，以業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)性質(zhì)在企業(yè)所得稅前列支。
在2008年之前，煙草公司的廣告支出，原本按照業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)的標(biāo)準(zhǔn)在不超過銷售收入5‰范圍內(nèi)列支，超過部分當(dāng)年而且以后年度均不得扣除，與《煙草控制框架公約》、《廣告法》的立法精神相呼應(yīng)。但按照新《企業(yè)所得稅法》規(guī)定，廣告費(fèi)與業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)合并扣除，意味著煙草公司的廣告支出（包括未通過媒體的廣告性支出）雖然依舊是按照業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)在稅前列支，但卻可以按照銷售（營業(yè)）收入15%的比例扣除，并且超過部分可以在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除，無形中大大增加了煙草廣告費(fèi)用稅前列支標(biāo)準(zhǔn)與范圍，與《煙草控制框架公約》、《廣告法》等法律法規(guī)的政策導(dǎo)向相悖。
我國是煙草生產(chǎn)大國和煙草消費(fèi)大國。煙草行業(yè)每年為國家提供超千億元的稅收，從1987年起，煙草稅收一直是我國第一大稅源。在2005年、2006年、2007年中國納稅百強(qiáng)排行榜的上榜前十位排名中，煙草制造業(yè)比重始終高居首位。煙草制造業(yè)是我國稅收第一大稅源。如果按照新《企業(yè)所得稅法》的規(guī)定，廣告費(fèi)與業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)合計(jì)按照銷售（營業(yè)）收入15%稅前列支，在不考慮“超過部分在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除”的條件下，與銷售收入5‰的扣除范圍比較，每一納稅年度的稅前列支范圍擴(kuò)大了整整30倍，必將持續(xù)不斷地降低煙草行業(yè)的稅收貢獻(xiàn)率。
據(jù)世界衛(wèi)生組織公布的資料顯示，中國煙草生產(chǎn)量和消費(fèi)量分別占全球總量的三分之一以上，已經(jīng)成為全球煙草生產(chǎn)量和消費(fèi)量的第一大國：在全球11億吸煙者中，有3.2億左右的煙民在中國。而目前，我國未成年人的吸煙比率正在呈逐年上升趨勢(shì)，每天都有8萬左右青少年成為長(zhǎng)期煙民。從經(jīng)濟(jì)學(xué)的分類來說，香煙絕對(duì)是有害物品而不是有益物品。每年180萬新發(fā)癌癥病人中，有三分之一與使用煙草制品有關(guān)。無論對(duì)于政府、個(gè)人還是整個(gè)社會(huì)，吸煙都是成本大于產(chǎn)出，煙草收入永遠(yuǎn)彌補(bǔ)不了因煙害而導(dǎo)致的疾病、早亡、病假工資、醫(yī)療費(fèi)用等損失。因此，無論從長(zhǎng)遠(yuǎn)利益還是眼前利益、局部利益還是全局利益出發(fā)，都應(yīng)當(dāng)強(qiáng)化煙草的稅收負(fù)擔(dān)而不是降低煙草的稅負(fù)水平。
三、完善廣告費(fèi)與業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)稅務(wù)處理的建議
�。ㄒ唬┎辉購膶傩陨蠀^(qū)分廣告費(fèi)與業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)，但應(yīng)加強(qiáng)反避稅工作
新《企業(yè)所得稅法》對(duì)廣告費(fèi)與業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)根據(jù)同樣的標(biāo)準(zhǔn)給予扣除，意味著再從屬性上區(qū)分廣告費(fèi)與業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)已沒有任何實(shí)質(zhì)意義。因此，廣告費(fèi)與業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)的界定以及《辦法》規(guī)定的廣告費(fèi)支出必須符合的三個(gè)條件，似乎已沒有存在的必要，費(fèi)用列支時(shí)從屬性上區(qū)分廣告費(fèi)與業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)意義不大。因此，不應(yīng)再從屬性上區(qū)分廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)，不管企業(yè)采取何種宣傳方式，一律將同類性質(zhì)的開支歸納管理，既允許從廣告公司取得的發(fā)票在所得稅前列支，也允許從印刷廠、燈箱制作公司、條幅制作單位以及空飄氣球、電動(dòng)禮炮。太陽傘、爆炸花、噴畫、塑膠袋制作公司等非廣告公司取得的發(fā)票在所得稅前列支。值得注意的是，這樣一來，更多企業(yè)的業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)的扣除比例相對(duì)于新《企業(yè)所得稅法》實(shí)施前會(huì)有大幅度提高，企業(yè)可能會(huì)通過更多的途徑以業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)的名義增加費(fèi)用開支，沖減應(yīng)納稅所得額，從而少繳納企業(yè)所得稅。因此，對(duì)于稅務(wù)部門來說，反避稅的難度將會(huì)大大增加。
（二）及時(shí)明確煙草廣告費(fèi)在企業(yè)所得稅前列支的限制政策
卷煙商品的特殊性使其在廣告宣傳上受到《煙草控制框架公約》、《廣告法》等相關(guān)法律法規(guī)的限制，因此，財(cái)政部、國家稅務(wù)總局應(yīng)從大局出發(fā)，盡快出臺(tái)政策，限制煙草產(chǎn)品的廣告費(fèi)稅前列支標(biāo)準(zhǔn)。為了保持政策的穩(wěn)定性，建議煙草產(chǎn)品的廣告費(fèi)繼續(xù)按照產(chǎn)品銷售收入的5‰在企業(yè)所得稅前列支，超過部分當(dāng)年和以后年度都不得結(jié)轉(zhuǎn)扣除。這一做法的可行性在于，新《企業(yè)所得稅法》明確賦予了國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門這方面的權(quán)力——可在授權(quán)范圍內(nèi)對(duì)于廣告費(fèi)與業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)作出不同于現(xiàn)行扣除辦法、扣除標(biāo)準(zhǔn)等的規(guī)定。