財(cái)政部發(fā)布的新的注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則，包括鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則、相關(guān)服務(wù)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量控制準(zhǔn)則。新準(zhǔn)則，體現(xiàn)了與國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則的趨同要求，滿足了新形勢(shì)下注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)需求，增強(qiáng)了審計(jì)準(zhǔn)則的易理解性和可操作性，實(shí)現(xiàn)了歷史性突破。本文以《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第十八號(hào)——違反法規(guī)行為》（原準(zhǔn)則）和《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1142號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對(duì)法律法規(guī)的考慮》（新準(zhǔn)則）為例，對(duì)新舊準(zhǔn)則進(jìn)行對(duì)比。
一、框架結(jié)構(gòu)對(duì)比
原準(zhǔn)則共六章二十六條，新準(zhǔn)則擴(kuò)充到七章三十七條。新準(zhǔn)則取消了原第二章“一般原則”這一較為模糊的概念，代之以“管理層遵守法律法規(guī)的責(zé)任”一章，并新增了第六章“解除業(yè)務(wù)約定”。
二、制定目標(biāo)對(duì)比
新準(zhǔn)則將其中“會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)”改為“財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)”，這是新準(zhǔn)則的一項(xiàng)重要改動(dòng)，體現(xiàn)了制定新準(zhǔn)則的基本目的；在其他準(zhǔn)則中也都遵循了這一變化。因?yàn)闀?huì)計(jì)報(bào)表不等于財(cái)務(wù)報(bào)表，原準(zhǔn)則中所指的“會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)”其實(shí)是財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)，而非“會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)”。
三、適用范圍對(duì)比
原準(zhǔn)則主要規(guī)范注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)時(shí)，檢查和報(bào)告違反法規(guī)行為的責(zé)任和做法。但同時(shí)規(guī)定：“注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)以外的其他審計(jì)業(yè)務(wù)，除有特定要求者外，應(yīng)當(dāng)參照本準(zhǔn)則辦理。”而新準(zhǔn)則規(guī)定：“本準(zhǔn)則適用于注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)業(yè)務(wù)。本準(zhǔn)則不適用于注冊(cè)會(huì)計(jì)師接受專項(xiàng)委托審計(jì)并報(bào)告被審計(jì)單位遵守特定法律法規(guī)的業(yè)務(wù)。”明確了不適用的情況，即專項(xiàng)委托審計(jì)。
四、基本概念——“法規(guī)”與“違反法規(guī)行為”
原準(zhǔn)則第二條對(duì)“法規(guī)”作出了定義，是指“除企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及國(guó)家其他有關(guān)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)法規(guī)之外的國(guó)家法律、行政法規(guī)、部門(mén)規(guī)章和地方性法規(guī)、規(guī)章”。新準(zhǔn)則第三條則定義了“違反法規(guī)行為”：是指被審計(jì)單位有意或無(wú)意地違反會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度之外的法律法規(guī)的行為。這里有必要對(duì)“法規(guī)”的定義作些說(shuō)明。
英、美等國(guó)及國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則定義的均是“違反法規(guī)行為”（英文為noncompliance或illegal acts），新準(zhǔn)則為了與國(guó)際慣例接軌，定義了“違反法規(guī)行為”。
關(guān)于“法規(guī)”的定義，主要考慮到：我國(guó)的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和國(guó)家其他財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)法規(guī)是財(cái)政部頒布的部門(mén)規(guī)章，屬于法規(guī)的范疇。而在英、美等國(guó)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和審計(jì)準(zhǔn)則屬于民間頒布實(shí)施的行業(yè)規(guī)則，不屬于法規(guī)范疇。因此，我國(guó)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則在界定違反法規(guī)行為定義時(shí)將會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和國(guó)家其他財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)法規(guī)排除在違反法規(guī)行為中的“法規(guī)”之外，考慮的就是要與國(guó)際慣例統(tǒng)一，這一點(diǎn)對(duì)于理解違反法規(guī)行為的含義非常重要。
此外，違反法規(guī)行為和錯(cuò)誤與舞弊是有區(qū)別的。被審計(jì)單位在編制和出具會(huì)計(jì)報(bào)表的過(guò)程中，如果違反了企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和國(guó)家其他財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)法規(guī)的規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師就將此界定為錯(cuò)誤與舞弊；相應(yīng)地，如果違反了除企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和國(guó)家其他財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)法規(guī)之外的法規(guī)諸如公司法、稅法或者證券法，注冊(cè)會(huì)計(jì)師則將其界定為違反法規(guī)行為。
對(duì)兩者的審計(jì)責(zé)任也是不同的。事實(shí)上被審計(jì)單位可能存在的違反法規(guī)行為可分為兩類考慮：一類是對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表產(chǎn)生重大和直接影響的違反法規(guī)行為（如違反稅法的行為）；一類是對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表產(chǎn)生間接影響的違反法規(guī)行為（如違反環(huán)境保護(hù)法的行為）。
注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)第一類違反法規(guī)行為的審計(jì)責(zé)任與對(duì)錯(cuò)誤與舞弊的審計(jì)責(zé)任相同，即“應(yīng)能合理保證審查出對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表有重大影響的違反法規(guī)行為”。而注冊(cè)會(huì)計(jì)師第二類違反法規(guī)行為的審計(jì)責(zé)任強(qiáng)調(diào)的是對(duì)其“充分關(guān)注”。
五、基本內(nèi)容對(duì)比
新舊準(zhǔn)則的主要內(nèi)容變化有：
1.在第一章總則中，將原準(zhǔn)則第二章“一般原則”中注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任并入了總則中。
2.在第二章管理層遵守法律法規(guī)的責(zé)任中，新增第七條，關(guān)于對(duì)管理層防止和發(fā)現(xiàn)違反法規(guī)行為，通常應(yīng)采取的政策和程序，如建立和實(shí)施適當(dāng)?shù)膬?nèi)部控制；制定、公布并遵守行為規(guī)范；確保員工經(jīng)過(guò)適當(dāng)培訓(xùn)等等。
3.在第三章對(duì)被審計(jì)單位遵守法律法規(guī)的考慮中，新增第九條，指出了注冊(cè)會(huì)計(jì)師不可能發(fā)現(xiàn)全部違反法規(guī)行為的原因，如有些法規(guī)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表無(wú)直接影響，內(nèi)部控制的固有限制，故意隱瞞行為等。原準(zhǔn)則第九條，指出注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)對(duì)適用于這一單位和行業(yè)的法規(guī)及被審單位對(duì)法規(guī)的遵守情況做出初步了解。新準(zhǔn)則將上述準(zhǔn)則分解為第十二、十三、十四條，將“初步了解”改為“總體了解”，并指出應(yīng)特別關(guān)注某些法律法規(guī)可能導(dǎo)致對(duì)被審計(jì)單位經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生重要影響的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，比如可能導(dǎo)致被審計(jì)單位停業(yè)或?qū)ζ涑掷m(xù)經(jīng)營(yíng)產(chǎn)生重大影響。原準(zhǔn)則第十條規(guī)定了注冊(cè)會(huì)計(jì)師在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)范圍內(nèi)，應(yīng)當(dāng)執(zhí)行的審計(jì)程序，相應(yīng)的新準(zhǔn)則第十五條中將“檢查被審計(jì)單位與政府有關(guān)部門(mén)和法律顧問(wèn)的往來(lái)函件”改為“檢查被審計(jì)單位與許可證頒發(fā)機(jī)構(gòu)或監(jiān)管機(jī)構(gòu)的往來(lái)函件”。進(jìn)一步明確了檢查對(duì)象。
新準(zhǔn)則第十七條新增：除實(shí)施本準(zhǔn)則第十五條和第十六條規(guī)定的審計(jì)程序以外，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不需對(duì)被審計(jì)單位遵守法律法規(guī)情況實(shí)施其他審計(jì)程序，因?yàn)閷?shí)施其他審計(jì)程序超出了財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)范圍。明確了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)范圍，限定了審計(jì)責(zé)任，是對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的一定程度的保護(hù)。
4.在第四章發(fā)現(xiàn)違反法規(guī)行為時(shí)實(shí)施的審計(jì)程序中，原準(zhǔn)則第四章“發(fā)現(xiàn)可能存在違反法規(guī)行為時(shí)的處理”，第十五條規(guī)定“應(yīng)當(dāng)了解其性質(zhì)及原因”，新準(zhǔn)則第二十二條相應(yīng)改為“了解該行為的性質(zhì)及發(fā)生的環(huán)境”，這主要是考慮到違反法規(guī)行為的原因未必能為注冊(cè)會(huì)計(jì)師所了解，并且可能超出了其責(zé)任范圍，因由司法部門(mén)來(lái)執(zhí)行，所以改為相對(duì)容易了解的“環(huán)境”。原準(zhǔn)則第十七條：“如被審計(jì)單位管理當(dāng)局不能提供適當(dāng)?shù)淖C據(jù)證明其確實(shí)遵守了法規(guī)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)進(jìn)行必要的法律咨詢”。新準(zhǔn)則第二十五條細(xì)化為應(yīng)當(dāng)先向被審計(jì)單位律師咨詢，再考慮向其所在會(huì)計(jì)師事務(wù)所的律師咨詢。原準(zhǔn)則第十八條規(guī)定：“必要時(shí)，應(yīng)當(dāng)重新評(píng)估審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)”。新準(zhǔn)則第二十六條、二十七條新增，強(qiáng)調(diào)了當(dāng)缺乏充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)時(shí)對(duì)審計(jì)報(bào)告的影響，并指出必要時(shí)，“應(yīng)當(dāng)重新考慮風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果和管理層聲明的有效性”。
5.在第五章對(duì)違反法規(guī)行為的報(bào)告中，原準(zhǔn)則第五章第二十一、二十二、二十三條規(guī)定了違反法規(guī)行為對(duì)審計(jì)報(bào)告的影響。新準(zhǔn)則本章規(guī)范了注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)三個(gè)不同方面進(jìn)行報(bào)告時(shí)，應(yīng)采取的措施：與治理層溝通（第二十八、二十九、三十條）、出具審計(jì)報(bào)告（第三十一、三十二、三十三條）、向監(jiān)管機(jī)構(gòu)報(bào)告（新增）。
6.在第六章解除業(yè)務(wù)約定中，新增本章，第三十五條解除業(yè)務(wù)約定的規(guī)定對(duì)應(yīng)原準(zhǔn)則第二十條。第三十六條補(bǔ)充說(shuō)明了關(guān)于前后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師的溝通問(wèn)題。
六、小結(jié)
我國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則在制定時(shí)，充分借鑒了國(guó)際準(zhǔn)則，特別是新準(zhǔn)則，基本是按照國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則的框架結(jié)構(gòu)和內(nèi)容來(lái)制定的，充分實(shí)現(xiàn)了國(guó)際趨同。因此，新準(zhǔn)則與國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則在很多內(nèi)容上是一致的。國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則在對(duì)違反法規(guī)行為的報(bào)告上，規(guī)范得比我國(guó)原審計(jì)準(zhǔn)則全面，包括對(duì)三者的報(bào)告。我國(guó)原審計(jì)準(zhǔn)則中，僅提到前兩種報(bào)告。在實(shí)踐中，注冊(cè)會(huì)汁師在涉及訴訟的情況下，可能會(huì)受法律或法院的要求，報(bào)告其在審計(jì)過(guò)程中發(fā)現(xiàn)的被審計(jì)單位的違反法規(guī)行為。因此，我國(guó)新準(zhǔn)則增加了對(duì)監(jiān)管機(jī)構(gòu)的報(bào)告條款。
從新舊準(zhǔn)則的比較中，我們還可以看到，新準(zhǔn)則增強(qiáng)了易理解性和可操作性。在寫(xiě)作體例、文字表達(dá)、邏輯性、一致性方面針對(duì)中國(guó)文化、思維和表達(dá)的習(xí)慣，做了必要改進(jìn)。對(duì)相關(guān)條款的解釋進(jìn)行了修改，更具嚴(yán)密性，便于行業(yè)會(huì)員正確理解和運(yùn)用，也便于行業(yè)與社會(huì)公眾的交流和溝通。