2006年2月15日財(cái)政部出臺(tái)了1項(xiàng)基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和38項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，實(shí)現(xiàn)了我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同，提高了我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量，增強(qiáng)了與國(guó)際企業(yè)會(huì)計(jì)信息的可比性。2007年3月16日，第十屆全國(guó)人民代表大會(huì)第五次會(huì)議通過了《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》。2007年12月6日，國(guó)務(wù)院發(fā)布了《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》，該條例自2008年 1月 1日與新《企業(yè)所得稅法》同步正式實(shí)施�！�企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的主要目的是規(guī)范企業(yè)會(huì)計(jì)核算，促使企業(yè)為投資者、債權(quán)人等會(huì)計(jì)信息使用者提供決策有用的信息，是要客觀公正地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果以及現(xiàn)金流量的信息。所得稅法是以課稅為目的，站在國(guó)家的角度，確保國(guó)家財(cái)政收入。由于《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》與《企業(yè)所得稅法》制定的出發(fā)點(diǎn)不同，兩者之間的差異無法消除，這給實(shí)務(wù)工作帶來了難度。本文僅就《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——收入》中銷售商品收入的規(guī)定與《企業(yè)所得稅法》進(jìn)行比較，分析其差異，旨在為實(shí)務(wù)工作者提供幫助。
一、范圍界定的差異
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定的銷售商品收入，包括企業(yè)銷售本企業(yè)生產(chǎn)的商品和為轉(zhuǎn)售而購(gòu)進(jìn)的商品取得的收入，如工業(yè)企業(yè)生產(chǎn)的產(chǎn)品、商業(yè)企業(yè)購(gòu)進(jìn)的商品等；企業(yè)銷售的其他存貨，如原材料、包裝物等，也視同企業(yè)的商品�！镀髽I(yè)所得稅法》第六條規(guī)定，企業(yè)以貨幣形式和非貨幣形式從各種來源取得的收入為收入總額，包括銷售貨物收入、提供勞務(wù)收入、轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)收入、股息、紅利等權(quán)益性投資收益、利息收入、租金收入、特許權(quán)使用費(fèi)收入、接受捐贈(zèng)收入、其他收入。根據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第十四條規(guī)定，銷售貨物收入是指企業(yè)銷售商品、原材料、包裝物、低值易耗品以及其他存貨取得的收入。由此可見，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定的銷售商品收入，在《企業(yè)所得稅法》上對(duì)應(yīng)的是銷售貨物收入，兩者沒有本質(zhì)差別。
二、確認(rèn)方面的差異
�。ㄒ唬┐_認(rèn)基礎(chǔ)
《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第九條規(guī)定，企業(yè)應(yīng)納稅所得額的計(jì)算，以權(quán)責(zé)發(fā)生制為原則，屬于當(dāng)期的收入和費(fèi)用，不論款項(xiàng)是否收付，均作為當(dāng)期的收入和費(fèi)用；不屬于當(dāng)期的收入和費(fèi)用，即使款項(xiàng)已經(jīng)在當(dāng)期收付，均不作為當(dāng)期的收入和費(fèi)用，本條例和國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外。這與《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》采用權(quán)責(zé)發(fā)生制原則確認(rèn)銷售商品收入的基礎(chǔ)是一致的。
�。ǘ┐_認(rèn)條件
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——收入》規(guī)定，銷售商品收入同時(shí)滿足下列條件的，才能予以確認(rèn)：1.企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購(gòu)貨方；2.企業(yè)既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有對(duì)已售出的商品實(shí)施有效控制；3.收入的金額能夠可靠地計(jì)量；4.相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；5.相關(guān)的已發(fā)生或?qū)l(fā)生的成本能夠可靠地計(jì)量。在五個(gè)確認(rèn)條件中，“企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購(gòu)貨方”構(gòu)成確認(rèn)銷售商品收入的重要條件。與商品所有權(quán)有關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)，是指商品可能發(fā)生減值或毀損等形成的損失；與商品所有權(quán)有關(guān)的報(bào)酬，是指商品價(jià)值增值或通過使用商品等產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益。判斷企業(yè)是否已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購(gòu)貨方，應(yīng)當(dāng)關(guān)注交易的實(shí)質(zhì)，并結(jié)合所有權(quán)憑證的轉(zhuǎn)移進(jìn)行判斷。通常情況下，轉(zhuǎn)移商品所有權(quán)憑證或交付實(shí)物后，商品所有權(quán)上的所有風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬隨之轉(zhuǎn)移。某些情況下，轉(zhuǎn)移商品所有權(quán)憑證或交付實(shí)物后，商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬并未隨之轉(zhuǎn)移，如銷售合同或協(xié)議中規(guī)定了買方由于特定原因有權(quán)退貨的條款，且企業(yè)又不能確定退貨的可能性。這種情況下，企業(yè)不能估計(jì)售后風(fēng)險(xiǎn)程度，也難以通過商品定價(jià)等手段轉(zhuǎn)移和控制風(fēng)險(xiǎn)，故而在商品發(fā)出后不能立即確認(rèn)銷售商品收入。由此可知，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》對(duì)銷售商品收入的確認(rèn)主要遵循的是“實(shí)質(zhì)重于形式”原則，而并非完全是法律標(biāo)準(zhǔn)。同時(shí)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將“相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)”作為確認(rèn)銷售商品收入的必要條件。這一條件是指銷售商品價(jià)款收回的可能性大于不能收回的可能性，即銷售商品價(jià)款收回的可能性超過50%，表明會(huì)計(jì)對(duì)銷售商品收入的確認(rèn)還要遵循“謹(jǐn)慎性”的質(zhì)量要求。
在《企業(yè)所得稅法》的規(guī)定中，沒明確規(guī)定企業(yè)銷售貨物收入的確認(rèn)條件 ，但據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于確認(rèn)企業(yè)所得稅收入若干問題的通知》規(guī)定，除企業(yè)所得稅法及實(shí)施條例另有規(guī)定外，企業(yè)銷售收入的確認(rèn)，必須遵循權(quán)責(zé)發(fā)生制原則和實(shí)質(zhì)重于形式原則。企業(yè)銷售商品同時(shí)滿足下列條件的，應(yīng)確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)：1.商品銷售合同已經(jīng)簽訂，企業(yè)已將商品所有權(quán)相關(guān)的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購(gòu)貨方；2.企業(yè)對(duì)已售出的商品既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有實(shí)施有效控制；3.收入的金額能夠可靠地計(jì)量；4.已發(fā)生或?qū)l(fā)生的銷售方的成本能夠可靠地核算。由上述規(guī)定表明，所得稅法確認(rèn)銷售商品收入不僅應(yīng)用了會(huì)計(jì)上的“權(quán)責(zé)發(fā)生制”基礎(chǔ)，而且也遵循了“實(shí)質(zhì)重于形式”的原則。同時(shí)也應(yīng)注意到，所得稅法確認(rèn)銷售商品收入的條件中，沒有會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中所規(guī)定的“相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)”這一必要條件。也就是說，所得稅法確認(rèn)銷售商品收入沒有遵循會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的“謹(jǐn)慎性”要求。筆者認(rèn)為，這點(diǎn)差異的存在是非常必要的。因?yàn)樵跁?huì)計(jì)實(shí)務(wù)處理中，確定銷售商品價(jià)款收回的可能性時(shí)，往往較多地利用財(cái)務(wù)人員的綜合專業(yè)判斷，如結(jié)合以往與買方交往的直接經(jīng)驗(yàn)、銷售方式和貨款結(jié)算形式、購(gòu)買方的保證措施、政府有關(guān)政策等等。這些判斷稅務(wù)機(jī)關(guān)是難以作出的，如果將財(cái)務(wù)人員專業(yè)判斷的結(jié)果作為計(jì)稅依據(jù)，稅法就不能保持其應(yīng)有的嚴(yán)肅性和確定性，稅收征納的隨意性現(xiàn)象則會(huì)滋生和蔓延，納稅人利用其判斷延遲納稅甚至不繳、少繳稅款的現(xiàn)象也就難以遏制。
三、計(jì)量方面的差異
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——收入》規(guī)定：企業(yè)銷售商品滿足收入確認(rèn)條件時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照從購(gòu)貨方已收或應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款的公允價(jià)值確定銷售商品收入金額。公允價(jià)值是指在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)默F(xiàn)時(shí)價(jià)值。合同或協(xié)議價(jià)款的收取采用遞延方式，實(shí)質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款的公允價(jià)值確定銷售商品收入金額，這里的公允價(jià)值按應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款的現(xiàn)值確定。應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款與其公允價(jià)值之間的差額，應(yīng)當(dāng)在合同或協(xié)議期間內(nèi)采用實(shí)際利率法進(jìn)行攤銷，計(jì)入當(dāng)期損益。
《企業(yè)所得稅法》規(guī)定，企業(yè)以貨幣形式和非貨幣形式從各種來源取得的收入，為收入總額，包括銷售貨物收入。企業(yè)以非貨幣形式取得的收入，應(yīng)當(dāng)按公允價(jià)值確定收入額。公允價(jià)值，是指按照資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格、同類或類似資產(chǎn)市場(chǎng)價(jià)值基礎(chǔ)確定的價(jià)值。《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》規(guī)定，以分期收款方式銷售貨物的，按照合同約定的收款日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。
可見，所得稅法與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)銷售商品收入計(jì)量規(guī)定的差異主要在于公允價(jià)值的確定基礎(chǔ)不同，所得稅法不對(duì)采用遞延方式實(shí)質(zhì)上具有融資性質(zhì)的商品銷售收入進(jìn)行折現(xiàn)處理。
四、具體事項(xiàng)處理的差異及納稅調(diào)整
在一般情況下，會(huì)計(jì)與稅法對(duì)銷售商品收入的確認(rèn)和計(jì)量規(guī)定是相同的，但由于會(huì)計(jì)和稅法服務(wù)的目標(biāo)不同，兩者在具體處理方面還存在著差異，企業(yè)應(yīng)本著局部服從整體的原則，在納稅申報(bào)時(shí)按稅法規(guī)定進(jìn)行納稅調(diào)整，下文就兩種情況進(jìn)行具體比較分析。
�。ㄒ唬┎环鲜杖氪_認(rèn)條件的銷售商品差異
會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，如果銷售商品不同時(shí)滿足銷售商品收入確認(rèn)的五個(gè)條件，則不應(yīng)確認(rèn)收入，已經(jīng)發(fā)出的商品成本轉(zhuǎn)入“發(fā)出商品”賬戶。而所得稅法確認(rèn)銷售商品收入不考慮會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的條件，只要符合稅法規(guī)定的確認(rèn)條件，就必須申報(bào)繳納所得稅。如，甲企業(yè)以托收承付的方式向乙企業(yè)銷售一批產(chǎn)品，開出增值稅專用發(fā)票上注明的銷售價(jià)格600 000元，增值稅102 000元，該批商品成本為420 000元。甲企業(yè)在售出商品時(shí)已得知乙企業(yè)現(xiàn)金周轉(zhuǎn)發(fā)生暫時(shí)困難，但為了促銷以免存貨積壓，同時(shí)也為了維持與乙企業(yè)長(zhǎng)期以來建立的商業(yè)關(guān)系，仍將商品發(fā)出并辦妥托收手續(xù)。根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，由于此項(xiàng)收入目前收回的可能性不大，不符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的“經(jīng)濟(jì)利益流入的可能性”的確認(rèn)條件，甲企業(yè)不能將此項(xiàng)發(fā)出的商品確認(rèn)收入。國(guó)稅函[2008]875號(hào)規(guī)定，銷售商品采用托收承付方式的，在辦妥托收手續(xù)時(shí)確認(rèn)收入。因此，甲企業(yè)本年度在計(jì)算繳納所得稅時(shí)，應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額為180 000（600 000-420 000）元。
�。ǘ┚哂腥谫Y性質(zhì)的分期收款銷售商品業(yè)務(wù)的差異
分期收款銷售商品，是指商品已經(jīng)交付，但貨款分期收回的一種銷售方式。在分期收款銷售方式下，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定，應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款的公允價(jià)值確定銷售商品收入金額，公允價(jià)值應(yīng)為合同或協(xié)議價(jià)款的現(xiàn)值；《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》規(guī)定，按照合同約定的收款日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)�？梢姡瑢�(duì)于具有融資性質(zhì)的分期收款銷售商品，稅法并不強(qiáng)調(diào)采用公允價(jià)值，而一般是按合同約定的分期應(yīng)收總額計(jì)量，與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定差異較大，需要對(duì)應(yīng)納稅所得額進(jìn)行調(diào)整。如某企業(yè)2008年1月1日采用分期收款方式銷售大型設(shè)備一套，合同約定該設(shè)備的銷售價(jià)格為1 000萬元，分5次于每年12月31日等額收取。該大型設(shè)備的實(shí)際成本為500萬元。在現(xiàn)銷方式下，該大型設(shè)備的銷售價(jià)格為800萬元，實(shí)際利率為7.93%.此例中，應(yīng)收款項(xiàng)的收取時(shí)間較長(zhǎng)，相當(dāng)于對(duì)客戶提供信貸，具有融資性質(zhì)，按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，2008年1月1日，企業(yè)按公允價(jià)值確認(rèn)銷售商品收入800萬元，結(jié)轉(zhuǎn)成本500萬元；應(yīng)收款1 000萬元與現(xiàn)銷價(jià)格800萬元的差額200萬元確認(rèn)為“未實(shí)現(xiàn)融資收益”。2008年12月31日，按照實(shí)際利率法攤銷“未實(shí)現(xiàn)融資收益”63.44（800×7.93%）萬元，沖減當(dāng)期財(cái)務(wù)費(fèi)用。根據(jù)稅法規(guī)定，按應(yīng)收的合同價(jià)款確認(rèn)2008年的計(jì)稅收入為200（1 000÷5）萬元，計(jì)稅成本為100（500÷1 000×200）萬元，由此該企業(yè)在2008年度計(jì)算繳納所得稅時(shí)，應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額為263.44{（800-500+63.44）-（200-100）}萬元。100(500÷1 000×200)萬元,由此該企業(yè)在2008年度計(jì)算繳納所得稅時(shí)，應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額為263.44{(800-500+63.44)-(200-100)}萬元。