一、引言
新會計(jì)準(zhǔn)則體系主要有六個方面的創(chuàng)新（王軍，2007）：一是著眼提高社會經(jīng)濟(jì)資源的配置效率，強(qiáng)化了會計(jì)信息決策有用的要求；二是著眼促進(jìn)企業(yè)長遠(yuǎn)可持續(xù)發(fā)展，確立了資產(chǎn)負(fù)債表觀的核心地位，避免了企業(yè)短期行為；三是著眼向投資者提供更加與價(jià)值相關(guān)的信息，強(qiáng)調(diào)了會計(jì)信息應(yīng)當(dāng)真實(shí)與公允兼具；四是著眼推動企業(yè)自主創(chuàng)新和技術(shù)升級，引入了研發(fā)費(fèi)用資本化制度；五是著眼保障經(jīng)濟(jì)社會和諧發(fā)展，進(jìn)一步完善了成本補(bǔ)償制度；六是著眼提高會計(jì)信息透明度，突出了充分披露原則。仔細(xì)推敲，可以認(rèn)為這六點(diǎn)創(chuàng)新中有三點(diǎn)（第一、三、六點(diǎn)）創(chuàng)新是從財(cái)務(wù)會計(jì)角度提出的，另三點(diǎn)（第二、四、五點(diǎn)）創(chuàng)新則是從財(cái)務(wù)管理角度來闡述的。那么，從這兩個角度發(fā)掘的創(chuàng)新點(diǎn)為什么要融為一體呢？并且，它們又如何才能融為一體呢？
對上述問題一個簡單的解釋來自對財(cái)務(wù)會計(jì)目標(biāo)的延伸理解。新準(zhǔn)則體系中的基本準(zhǔn)則規(guī)定財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)是向財(cái)務(wù)報(bào)告使用者提供有助于其作出經(jīng)濟(jì)決策的會計(jì)信息，因此，新會計(jì)準(zhǔn)則體系的服務(wù)對象應(yīng)該是廣泛的利益相關(guān)者。而利益相關(guān)者的信息要求（其實(shí)質(zhì)就是利益要求）都必須通過企業(yè)管理者的價(jià)值創(chuàng)造（即財(cái)務(wù)管理目標(biāo)）來統(tǒng)一并實(shí)現(xiàn)，所以上述六個方面的創(chuàng)新點(diǎn)應(yīng)該而且能夠融為一體，集中到一點(diǎn)，就是“促進(jìn)企業(yè)長遠(yuǎn)可持續(xù)發(fā)展”，推動企業(yè)“真實(shí)與公允”地“充分披露”“更加與價(jià)值相關(guān)的信息”。換言之，新準(zhǔn)則體系最主要的創(chuàng)新在于，合理對接了信息使用者的信息要求與信息提供者的管理目標(biāo)，改進(jìn)了會計(jì)信息的決策有用性，引導(dǎo)了財(cái)務(wù)會計(jì)與財(cái)務(wù)管理“和諧”發(fā)展的新局面。
鑒于此，本文擬簡單地梳理新會計(jì)準(zhǔn)則中的財(cái)務(wù)管理“元素”，以增進(jìn)對新會計(jì)準(zhǔn)則的認(rèn)識和運(yùn)用。
二、新會計(jì)準(zhǔn)則中的財(cái)務(wù)管理“元素”
1、列報(bào)格式：結(jié)合財(cái)務(wù)管理目標(biāo)對資產(chǎn)負(fù)債項(xiàng)目進(jìn)行重新分類新會計(jì)準(zhǔn)則體系最明顯的變化是資產(chǎn)負(fù)債項(xiàng)目名稱的變化。表1反映了新舊準(zhǔn)則對比結(jié)果。限于篇幅，表中僅列示重要的資產(chǎn)負(fù)債項(xiàng)目。
絕大多數(shù)“新增項(xiàng)目”已經(jīng)存在于舊準(zhǔn)則規(guī)定的會計(jì)核算業(yè)務(wù)中，比如“投資性房地產(chǎn)”在舊準(zhǔn)則下一般作為“固定資產(chǎn)”或者“無形資產(chǎn)”核算，而在新準(zhǔn)則下，被要求單獨(dú)作為一個項(xiàng)目核算。
一般認(rèn)為，從財(cái)務(wù)會計(jì)的角度看，資產(chǎn)負(fù)債項(xiàng)目列報(bào)的改進(jìn)是為了實(shí)現(xiàn)充分和真實(shí)報(bào)告的目的；從財(cái)務(wù)管理的角度看，資產(chǎn)負(fù)債項(xiàng)目列報(bào)的改進(jìn)則是為了實(shí)現(xiàn)相關(guān)和有效管理的目的。資產(chǎn)負(fù)債項(xiàng)目列報(bào)改進(jìn)的財(cái)務(wù)會計(jì)功效已經(jīng)得到了廣泛的認(rèn)可。那么，資產(chǎn)負(fù)債項(xiàng)目列報(bào)改進(jìn)的財(cái)務(wù)管理功效又如何呢？基于學(xué)者們的觀點(diǎn)，比如周守華等（2006）認(rèn)為“新會計(jì)準(zhǔn)則必將使得財(cái)務(wù)管理理論和實(shí)踐也隨著新準(zhǔn)則的實(shí)施而演化變遷”。筆者認(rèn)為，新準(zhǔn)則根據(jù)價(jià)值創(chuàng)造功能對資產(chǎn)負(fù)債項(xiàng)目進(jìn)行了重分類，這為報(bào)表使用者（含管理者）自行轉(zhuǎn)換“管理資產(chǎn)負(fù)債表”（加布里埃爾。哈瓦維尼、克勞德·維埃里，2000）創(chuàng)造了必要的條件，進(jìn)而能夠促進(jìn)企業(yè)進(jìn)行有效的財(cái)務(wù)戰(zhàn)略管理。其中的理由在于：這些資產(chǎn)負(fù)債項(xiàng)目的“新”名稱或者更細(xì)的分類指出了它們對于企業(yè)價(jià)值創(chuàng)造即財(cái)務(wù)管理目的的功能。典型的例子是：“可供出售金融資產(chǎn)”和“持有至到期投資”，在舊準(zhǔn)則中按照財(cái)務(wù)會計(jì)的報(bào)告目的即自身的流動性一并列報(bào)于“長期投資”項(xiàng)目；但是在新準(zhǔn)則中，“可供出售金融資產(chǎn)”屬于籌資行為或者投機(jī)行為，而“持有至到期投資”才屬于真正的投資行為，二者對企業(yè)價(jià)值創(chuàng)造的功效不同，應(yīng)該分開列報(bào)。
2、列報(bào)條件：融入財(cái)務(wù)管理理念重新明確規(guī)范了一些特定業(yè)務(wù)的會計(jì)處理新準(zhǔn)則中重新明確規(guī)范的一些特定業(yè)務(wù)以運(yùn)用衍生金融工具進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)管理業(yè)務(wù)為代表。運(yùn)用衍生金融工具進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)管理的業(yè)務(wù)包括遠(yuǎn)期合同、期貨、期權(quán)等套期保值業(yè)務(wù)。舊準(zhǔn)則（嚴(yán)格講是《金融企業(yè)會計(jì)制度》）對套期保值業(yè)務(wù)的規(guī)定非常簡單，原因可能是實(shí)務(wù)中的套期保值業(yè)務(wù)較為稀少。而套期保值業(yè)務(wù)較為稀少的原因取決于業(yè)務(wù)的性質(zhì)：它是一種風(fēng)險(xiǎn)管理手段，并非企業(yè)經(jīng)營所必需的投融資業(yè)務(wù)，如果企業(yè)管理者不愿意進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)管理，那么就不必從事套期保值業(yè)務(wù)。但是，相對于主要資產(chǎn)負(fù)債項(xiàng)目的名稱變化，套期保值業(yè)務(wù)的重新規(guī)范并不那么受人關(guān)注。理由是，迄今為止套期保值業(yè)務(wù)仍然鮮見。那么，新準(zhǔn)則如此“前瞻性”地重新明確規(guī)范套期保值業(yè)務(wù)，意欲何為？筆者認(rèn)為，答案依然在于改善會計(jì)信息對管理決策的有用性。
新準(zhǔn)則對套期保值業(yè)務(wù)重新明確規(guī)范的內(nèi)容主要包括：對可以作為套期工具的金融工具的指定；對可以作為被套期項(xiàng)目的業(yè)務(wù)或項(xiàng)目的指定；對套期有效性的認(rèn)定及其評價(jià)；套期保值的確認(rèn)與計(jì)量方法。除套期保值的確認(rèn)與計(jì)量方法之外，前三項(xiàng)內(nèi)容均為套期保值的確認(rèn)與計(jì)量的條件。這一點(diǎn)完全符合會計(jì)準(zhǔn)則的書寫規(guī)則：任何與報(bào)表項(xiàng)目確認(rèn)計(jì)量有關(guān)的具體會計(jì)準(zhǔn)則都是首先規(guī)定相關(guān)會計(jì)處理方法的適用條件，然后規(guī)定具體的會計(jì)處理方法。但是，套期保值準(zhǔn)則的規(guī)定有它特殊之處：其他準(zhǔn)則規(guī)定的“適用條件”只關(guān)乎（會計(jì)人員的）“錯報(bào)漏報(bào)風(fēng)險(xiǎn)”——業(yè)務(wù)已經(jīng)發(fā)生，只是會計(jì)處理不當(dāng)；而套期保值準(zhǔn)則規(guī)定的“適用條件”卻關(guān)乎管理者的決策風(fēng)險(xiǎn)——業(yè)務(wù)有的已發(fā)生，有的可不必發(fā)生，但無論會計(jì)處理適當(dāng)與否，決策失誤都將給企業(yè)帶來較大的風(fēng)險(xiǎn)后果。套期保值準(zhǔn)則的這種特殊規(guī)定源自套期保值業(yè)務(wù)的特殊性質(zhì)：套期保值工具如果脫離被套期項(xiàng)目，那就不是風(fēng)險(xiǎn)管理工具，而是投機(jī)工具，而投機(jī)工具更容易帶來較大風(fēng)險(xiǎn)后果。因此，修訂之后的新套期保值準(zhǔn)則的深層意義在于：幫助相關(guān)信息使用者在使用根據(jù)該準(zhǔn)則生成的會計(jì)信息之時(shí)，評價(jià)管理者相關(guān)決策的正確與否。
類似的情況還存在于金融工具、租賃、投資性房地產(chǎn)、債務(wù)重組、或有事項(xiàng)、股份支付等事項(xiàng)。新準(zhǔn)則對這些事項(xiàng)的規(guī)范更加側(cè)重于提高其管理決策的有用性。理由是。這些事項(xiàng)的“確認(rèn)條件”中都包含有財(cái)務(wù)管理決策的“元素”，即管理者可根據(jù)事先的主觀意愿（即決策目標(biāo)）進(jìn)行“初始確認(rèn)”，而舊準(zhǔn)則的規(guī)定更強(qiáng)調(diào)事后的所謂“客觀公允的”標(biāo)準(zhǔn)，比如項(xiàng)目固有的流動性或確定性。
3、計(jì)量屬性：運(yùn)用財(cái)務(wù)管理理論中的公允價(jià)值除了列報(bào)格式和列報(bào)條件之外，探討會計(jì)信息的有用性離不開會計(jì)信息的計(jì)量屬性。計(jì)量屬性問題，尤其是公允價(jià)值問題是貫穿會計(jì)改革的一根主線索，也是近年來我國學(xué)術(shù)界討論的熱點(diǎn)問題。公允價(jià)值是資產(chǎn)負(fù)債項(xiàng)目當(dāng)前的和未來的計(jì)量屬性，而財(cái)務(wù)決策是立足現(xiàn)在規(guī)劃未來。因此在決策有用性的目標(biāo)前提下，運(yùn)用公允價(jià)值計(jì)量會計(jì)信息最吻合財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)的要求。一般地，公允價(jià)值有四種形式：第一，公平交易中的銷售協(xié)議價(jià)格（有約束力）；第二，活躍市場中資產(chǎn)的市場價(jià)格（買方出價(jià)）；第三，以可獲取的最佳信息為基礎(chǔ)進(jìn)行估計(jì)（如同行業(yè)類似資產(chǎn)的最近交易價(jià)格）的價(jià)格；第四，資產(chǎn)的預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。其中，前三類是外部的市場價(jià)值，第四類是內(nèi)部的經(jīng)濟(jì)價(jià)值。眾所周知，市場價(jià)值和內(nèi)在價(jià)值是財(cái)務(wù)管理中運(yùn)用極為廣泛的概念，內(nèi)在價(jià)值更甚，而《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則講解》（財(cái)政部會計(jì)司，2008）對第四類公允價(jià)值著墨最多。這固然是因?yàn)楝F(xiàn)值形式的公允價(jià)值比較難以理解，但也能說明資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值是公允價(jià)值中最為“公允”的計(jì)量形式，尤其是在我國許多資產(chǎn)還沒有形成活躍市場的條件下更為如此。
國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則（IFRS）要求廣泛運(yùn)用公允價(jià)值，以充分體現(xiàn)相關(guān)性的會計(jì)信息質(zhì)量要求。在國際趨同的主旋律下，我國準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)適度、謹(jǐn)慎地引入公允價(jià)值，主要是考慮中國作為新興市場經(jīng)濟(jì)國家，許多資產(chǎn)還沒有形成活躍市場，如果不加限制地引入公允價(jià)值，就有可能會發(fā)生人為操縱利潤的現(xiàn)象。但是，公允價(jià)值這個概念在“金融工具的確認(rèn)與計(jì)量”等多個重要準(zhǔn)則中出現(xiàn)并得到重點(diǎn)闡釋，表明了這個財(cái)務(wù)概念以及相關(guān)的多個財(cái)務(wù)管理“元素”對財(cái)務(wù)會計(jì)的重大影響。
三、結(jié)論：國際趨同的實(shí)質(zhì)及其發(fā)展
限于篇幅，本文僅從列報(bào)格式、列報(bào)條件和計(jì)量屬性三個方面簡要地梳理了新會計(jì)準(zhǔn)則中的財(cái)務(wù)管理“元素”。通過分析，可以得出以下幾點(diǎn)簡單的結(jié)論：第一，會計(jì)準(zhǔn)則國際趨同的實(shí)質(zhì)在于，實(shí)現(xiàn)并提高會計(jì)信息的管理決策有用性，促進(jìn)企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展。這個趨同的實(shí)質(zhì)幫助我們進(jìn)一步理解了國際趨同的根本動因：國際趨同不僅僅是參與國際規(guī)則制定的權(quán)力之爭，其中也包含了一定程度的“普世價(jià)值”——提升企業(yè)價(jià)值、增加社會福利。正因?yàn)榇耍行┶呁男问�，比如概念的表述形式、具體業(yè)務(wù)的處理形式等等，可以求同存異。如果這些不同的形式能夠改進(jìn)信息的管理決策有用性此如中國準(zhǔn)則運(yùn)用公允價(jià)值的特別形式，那么它們就是可以被國際會計(jì)界接受甚至期待的中國特色。
第二，任何改革都很難一蹴而就，會計(jì)準(zhǔn)則國際趨同作為具有重大意義的改革事件也不例外。我國的會計(jì)準(zhǔn)則改革從早期的“與國際慣例接軌”、“尋求國際協(xié)調(diào)”，發(fā)展到現(xiàn)在與國際會計(jì)準(zhǔn)則和其他主要國家和地區(qū)如美國和歐盟的會計(jì)準(zhǔn)則的“趨同”、“等效”。在這一改革過程中，前兩個階段把握的方向與重心要相對容易一些。但是，到了既要堅(jiān)持中國特色又要得到國際認(rèn)同的“趨同”乃至“等效”階段，我們又該如何看待會計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)展方向呢？筆者認(rèn)為，我們應(yīng)該重點(diǎn)關(guān)注對那些嚴(yán)重影響企業(yè)可持續(xù)發(fā)展的業(yè)務(wù)或者事項(xiàng)的規(guī)范及其完善此如金融工具、風(fēng)險(xiǎn)管理方法、無形資產(chǎn)、人力資源、重大財(cái)務(wù)決策等等。
第三，在促進(jìn)企業(yè)可持續(xù)發(fā)展的“趨同”目標(biāo)下，國際趨同同時(shí)還意味著內(nèi)外部信息的趨同或整合，因?yàn)橹荚诖龠M(jìn)企業(yè)可持續(xù)發(fā)展的會計(jì)準(zhǔn)則既要生成外部關(guān)系人決策相關(guān)的信息，又要生成內(nèi)部關(guān)系人決策相關(guān)的信息。后者屬于傳統(tǒng)意義上的管理會計(jì)或者財(cái)務(wù)管理的范疇，通常需要另設(shè)一套“內(nèi)部信息系統(tǒng)”來完成。如果有一套信息系統(tǒng)能夠整合所有利益相關(guān)者的內(nèi)外部信息，那么會計(jì)信息的制造成本將大大降低，而其決策有效性將顯著提高。因此，更加詳細(xì)化內(nèi)向化的信息制造方法如作業(yè)成本系統(tǒng)，以及更加便捷化、統(tǒng)一化的信息傳輸方式如網(wǎng)絡(luò)財(cái)務(wù)報(bào)告（如XBRL等）也是我們應(yīng)該關(guān)注的重要課題。