生產(chǎn)成本作為會計上的一個基本范疇，如何加強(qiáng)成本核算一直是傳統(tǒng)會計工作的一項重要內(nèi)容，但同時也是會計準(zhǔn)則制定過程中難以把握的一個灰色領(lǐng)域。
我國新頒布和實施的企業(yè)會計準(zhǔn)則及其應(yīng)用指南，對成本會計實務(wù)提出一些新規(guī)范，局部還做出重要調(diào)整，在一定程度上更新了傳統(tǒng)的成本會計觀念。筆者通過將新企業(yè)會計準(zhǔn)則及其應(yīng)用指南與現(xiàn)行的成本會計工作實踐相結(jié)合，嘗試梳理出一個較為完整的知識框架，并對一些具體問題提出疑問和見解，以期對工業(yè)企業(yè)的成本會計實務(wù)起到具體的借鑒和指導(dǎo)作用。
一、生產(chǎn)成本核算的調(diào)整分析
自從20世紀(jì)90年代初期我國會計準(zhǔn)則和制度改革至今，產(chǎn)品制造成本核算一直采取完全成本法（或稱吸收成本法），即產(chǎn)品成本主要由直接材料、直接人工和制造費(fèi)用3部分構(gòu)成，如何把計入存貨的成本費(fèi)用與計入當(dāng)期損益的期間費(fèi)用區(qū)分開來，一直是產(chǎn)品制造成本核算的關(guān)鍵所在。新企業(yè)會計準(zhǔn)則及其應(yīng)用指南對工業(yè)企業(yè)的成本核算有關(guān)調(diào)整事項主要有：
第一，原計入產(chǎn)品成本的費(fèi)用支出，新企業(yè)會計準(zhǔn)則要求計入當(dāng)期損益。主要包括：
1.生產(chǎn)性耗費(fèi)的原材料、物料、周轉(zhuǎn)材料等存貨所計提的跌價準(zhǔn)備；
2.在產(chǎn)品存貨的盤盈或盤虧、毀損所造成的凈損益；
3.生產(chǎn)單位使用的固定資產(chǎn)的減值損失；
4.生產(chǎn)車間使用的固定資產(chǎn)后續(xù)支出中不符合資本化條件的部分，如修理費(fèi)。
此外，作為對原有會計處理規(guī)則的進(jìn)一步明確和規(guī)范，《企業(yè)會計準(zhǔn)則第1號一存貨》第9條明確規(guī)定，非正常消耗的直接材料、直接人工和制造費(fèi)用，不計入存貨成本，而應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時確認(rèn)為當(dāng)期損益。
第二，原計入當(dāng)期損益的費(fèi)用支出，現(xiàn)要求計入產(chǎn)品等存貨的成本。主要包括：
1.除傳統(tǒng)所謂的工資總額和職工福利費(fèi)之外的其它職工薪酬中，應(yīng)由生產(chǎn)單位員工承擔(dān)的部分；
2.經(jīng)過很長時間的構(gòu)建或生產(chǎn)活動才能完成的產(chǎn)品存貨，所發(fā)生的借款費(fèi)用的資本化部分等。出于謹(jǐn)慎性的會計信息質(zhì)量要求，類似這樣的調(diào)整并不構(gòu)成新企業(yè)會計準(zhǔn)則的主流。
二、直接材料成本核算的調(diào)整分析
生產(chǎn)中所耗費(fèi)的直接材料成本主要是從原材料存貨的采購成本或者其它渠道的取得成本轉(zhuǎn)化過來的。直接材料成本核算的調(diào)整主要體現(xiàn)在：
其一，用于生產(chǎn)的原材料存貨，如果其可變現(xiàn)凈值低于成本，就需要計提存貨跌價準(zhǔn)備，并確認(rèn)相應(yīng)的資產(chǎn)減值損失，列入當(dāng)期損益；對于生產(chǎn)領(lǐng)用的原材料、周轉(zhuǎn)材料等存貨，已經(jīng)計提存貨跌價準(zhǔn)備，則需要同時結(jié)轉(zhuǎn)其存貨跌價準(zhǔn)備，即借記“存貨跌價準(zhǔn)備”科目，貸記“生產(chǎn)成本”、“制造費(fèi)用”等科目；用于銷售的產(chǎn)品存貨，其跌價準(zhǔn)則在確認(rèn)銷售收入的當(dāng)期予以結(jié)轉(zhuǎn)，沖減了銷貨成本。這樣處理，保證了在對所有資產(chǎn)減值準(zhǔn)備進(jìn)行轉(zhuǎn)銷時，在會計處理手法保持了基本的統(tǒng)一性。
其二，生產(chǎn)領(lǐng)用材料的成本計價可以采用先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法、個別計價法等方法，應(yīng)用指南進(jìn)一步指出加權(quán)平均法，可以包括傳統(tǒng)會計實務(wù)中采用的移動平均法，也可以采用全月一次加權(quán)平均法。新準(zhǔn)則已取消了后進(jìn)先出法。
三、直接人工成本核算的新特點
關(guān)于人工成本的核算是新準(zhǔn)則改革中力度較大的一個方面。長期以來，我國企業(yè)會計上并沒有建立起全面、完整的人工成本概念，在人工成本核算中，無論從職工范圍、還是從薪酬的內(nèi)涵界定上都比較狹窄，這就很難真正反映企業(yè)實際承擔(dān)的人工耗費(fèi)水平，并導(dǎo)致中國的一些出口企業(yè)在國際反傾銷及國際貿(mào)易當(dāng)中處于不利地位，另一方面也出現(xiàn)一些難以合理解釋的會計現(xiàn)象。
《企業(yè)會計準(zhǔn)則第9號——職工薪酬》中樹立了新型的、全面的人工成本觀念，有助于扭轉(zhuǎn)長期以來關(guān)于活勞動耗費(fèi)與補(bǔ)償方面的含糊不清局面。根據(jù)新準(zhǔn)則，從性質(zhì)上看凡是企業(yè)為獲得職工提供的服務(wù)而給予或付出的各種形式的對價，包括貨幣性薪酬及非貨幣性福利等，都構(gòu)成職工薪酬，都應(yīng)當(dāng)作為一種耗費(fèi)，并與這些服務(wù)產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益相匹配。除因解除與職工的勞動關(guān)系而給予的補(bǔ)償外，都應(yīng)當(dāng)根據(jù)職工提供服務(wù)的受益對象，分別計入相應(yīng)的資產(chǎn)、勞務(wù)成本或者當(dāng)期損益等。避免了過去對相當(dāng)一部分具有勞動用工支出性質(zhì)的費(fèi)用采取一刀切的隨意性會計行為。比如，各種社會保險費(fèi)、住房公積金、工會經(jīng)費(fèi)及職工教育經(jīng)費(fèi)等作為職工薪酬，其中應(yīng)當(dāng)有生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務(wù)負(fù)擔(dān)的部分，就應(yīng)該計入產(chǎn)品成本或勞務(wù)成本，而不再像過去那樣直接計入當(dāng)期損益。
此外，值得一提的是，至今仍有許多老工業(yè)企業(yè)，其成本項目的劃分保持了計劃經(jīng)濟(jì)時代的慣例，如把產(chǎn)品成本劃分為原材料、燃料與動力、工資及計提的職工福利費(fèi)、制造費(fèi)用等若干成本項目來進(jìn)行核算。根據(jù)新準(zhǔn)則“工資及計提的職工福利費(fèi)”無法涵蓋現(xiàn)代版的職工薪酬的全部內(nèi)容，應(yīng)統(tǒng)一調(diào)整為“直接人工”。
四、關(guān)于制造費(fèi)用核算的新變化
制造費(fèi)用是指企業(yè)為生產(chǎn)產(chǎn)品和提供勞務(wù)而發(fā)生的各項間接費(fèi)用。企業(yè)會計實務(wù)當(dāng)中，制造費(fèi)用通常被當(dāng)作一種部門費(fèi)用，并分別不同的生產(chǎn)部門加以歸集、匯總，而后分配轉(zhuǎn)入相應(yīng)的產(chǎn)品或勞務(wù)成本。制造費(fèi)用不屬于當(dāng)期損益，應(yīng)與管理費(fèi)用等期間費(fèi)用明確區(qū)別開來。新準(zhǔn)則對于制造費(fèi)用的核算有以下幾點變化：
其一是關(guān)于固定資產(chǎn)修理費(fèi)的會計處理問題。新準(zhǔn)則應(yīng)用指南指出，固定資產(chǎn)的修理費(fèi)不符合資本化條件的，應(yīng)于發(fā)生時直接計入管理費(fèi)用和銷售費(fèi)用等期間損益，同時也不再采用預(yù)提或者待攤方式。生產(chǎn)性固定資產(chǎn)的相關(guān)修理費(fèi)支出，也不再計入制造費(fèi)用（生產(chǎn)成本）。大修理期問的停工損失，不再計入制造費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時計入當(dāng)期損益（如管理費(fèi)用）。
其二是產(chǎn)品存貨的盤虧、毀損或者盤盈的核算問題。在以往的成本會計實務(wù)中，產(chǎn)品的盤盈、盤虧、毀損按所在部門進(jìn)行歸集，與調(diào)整制造費(fèi)用處理類似。新準(zhǔn)則應(yīng)用指南中明確規(guī)定，盤虧、毀損的各種資產(chǎn)，包括在產(chǎn)品在內(nèi)，按管理權(quán)限報經(jīng)批準(zhǔn)后做出相應(yīng)的會計處理，扣除殘料價值和可收回的保險賠償或過失人賠償后的凈損失，計入管理費(fèi)用或者營業(yè)外支出，盤盈的在產(chǎn)品存貨一般沖減（貸記）管理費(fèi)用。
其三是費(fèi)用的跨期分配問題。在新準(zhǔn)則應(yīng)用指南中，已沒有“待攤費(fèi)用”和“預(yù)提費(fèi)用”兩個科目，而這兩個科目的核算曾是產(chǎn)品成本核算的一個重要環(huán)節(jié)。從新準(zhǔn)則的改革思路來看，一方面，短期內(nèi)需要攤銷的項目正在被縮減，例如前面提到的固定資產(chǎn)修理費(fèi)，已不再允許采用待攤或預(yù)提方式。另一方面，即使存在一些需要攤銷或者預(yù)提的費(fèi)用項目，被更為明確的科目稱謂取代，如預(yù)提短期借款利息，可以直接使用“應(yīng)付利息”科目反映。季節(jié)性停工損失也應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時直接計入制造費(fèi)用，不再采取預(yù)提方式在整個會計年度內(nèi)予以“平滑”性的分配。