清算股利,是指投資單位取得的被投資單位累計(jì)發(fā)放的現(xiàn)金股利,超過被投資單位在接受投資后產(chǎn)生的累計(jì)凈利潤或累計(jì)留存收益的部分。
新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長期股權(quán)投資》第七條規(guī)定,采用成本法核算的長期股權(quán)投資應(yīng)當(dāng)按照初始投資成本計(jì)價(jià)。追加或收回投資應(yīng)當(dāng)調(diào)整長期股權(quán)投資成本。被投資單位宣告分配的現(xiàn)金股利或利潤,確認(rèn)為當(dāng)期投資收益。投資企業(yè)確認(rèn)投資收益,僅限于被投資單位接受投資后產(chǎn)生的累積凈利潤的分配額,所獲得的利潤或現(xiàn)金股利超過上述數(shù)額的部分作為初始投資成本的收回。清算股利是投資單位一種資本的返還,而非投資報(bào)酬。
財(cái)政部剛剛發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號(hào)》(以下簡稱“解釋第3號(hào)”)第一條規(guī)定,采用成本法核算的長期股權(quán)投資,除取得投資時(shí)實(shí)際支付的價(jià)款或?qū)r(jià)中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤外,投資企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照享有被投資單位宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤確認(rèn)投資收益,不再劃分是否屬于投資前和投資后被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈利潤。也就是說,解釋第3號(hào)不再區(qū)分是否為清算性股利,而是一律將其作為投資收益性質(zhì)的股利,計(jì)入當(dāng)期損益。
會(huì)計(jì)核算簡化
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解(2008)》中,對(duì)清算性股利以后各年度投資收益的確認(rèn),有一個(gè)相對(duì)復(fù)雜的計(jì)算公式:
應(yīng)沖減初始投資成本的金額=[投資后至本年末(或本期末)止被投資單位分派的現(xiàn)金股利或利潤-投資后至上年末止被投資單位累積實(shí)現(xiàn)的凈損益]×投資企業(yè)的持股比例-投資企業(yè)已沖減的初始投資成本。
應(yīng)確認(rèn)的投資收益=投資企業(yè)當(dāng)年獲得的利潤或現(xiàn)金股利-應(yīng)沖減初始投資成本的金額。
解釋第3號(hào)將投資后被投資企業(yè)宣布發(fā)放的股利(除取得投資時(shí)實(shí)際支付的價(jià)款或?qū)r(jià)中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤外)一律確認(rèn)為投資收益,大大簡化了以后各期應(yīng)收股利、投資收益、長期股權(quán)投資各科目金額的調(diào)整計(jì)算,降低了會(huì)計(jì)人員的核算難度,提高了報(bào)表的報(bào)送效率。
匯算清繳難度增加
《企業(yè)所得稅法》第二十六條規(guī)定,符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利收入,在中國境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所的非居民企業(yè)從居民企業(yè)取得與該機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所有實(shí)際聯(lián)系的股息、紅利收入,為免稅收入,不計(jì)入企業(yè)應(yīng)納稅所得額征稅。
《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第八十三條規(guī)定,《企業(yè)所得稅法》第二十六條第(二)項(xiàng)所稱符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益,是指居民企業(yè)直接投資于其他居民企業(yè)取得的投資收益!镀髽I(yè)所得稅法》第二十六條第(二)項(xiàng)和第(三)項(xiàng)所稱股息、紅利等權(quán)益性投資收益,不包括連續(xù)持有居民企業(yè)公開發(fā)行并上市流通的股票不足12個(gè)月取得的投資收益。
財(cái)稅差異分析:
解釋第3號(hào)不像《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長期股權(quán)投資》那樣對(duì)清算性股利作沖減投資成本處理,而是確認(rèn)投資收益。稅法上,不論累計(jì)未分配利潤和盈余公積是投資前產(chǎn)生的還是投資后產(chǎn)生的,都是稅后利潤,都?xì)w為持有收益。以上清算股利的會(huì)計(jì)變革,一方面使得稅法上的規(guī)定與解釋第3號(hào)協(xié)調(diào)一致,另一方面增加了匯算清繳的難度。因?yàn)榉蠗l件的居民企業(yè)之間的股息、紅利收入,屬于免稅收入,不作為應(yīng)納稅所得額,而解釋第3號(hào)將其計(jì)入了利潤總額,由此產(chǎn)生永久性差異,匯算清繳時(shí),應(yīng)按照“調(diào)表不調(diào)賬”的原則進(jìn)行納稅調(diào)整。但是,稅法同時(shí)規(guī)定,對(duì)于連續(xù)持有居民企業(yè)公開發(fā)行并上市流通的股票不足12個(gè)月時(shí),取得的投資收益不作為免稅收入,應(yīng)計(jì)入應(yīng)納稅所得額。此時(shí),解釋第3號(hào)與稅法的處理一致,不需作納稅調(diào)整。
【例】甲、乙公司都屬于居民企業(yè),2009年1月1日,甲公司以3500萬元的價(jià)格購入乙公司10%的股份。甲公司在取得該部分投資后,未參與被投資單位的生產(chǎn)經(jīng)營決策。取得投資后,乙公司實(shí)現(xiàn)的凈利潤及利潤分配情況如下:2009年,實(shí)現(xiàn)凈利潤3000萬元,當(dāng)年度分派利潤2500萬元,假設(shè)乙公司2009年度分派的利潤屬于對(duì)其2008年及以前實(shí)現(xiàn)凈利潤的分配;2010年,實(shí)現(xiàn)凈利潤4000萬元,當(dāng)年度分派利潤5000萬元。
甲公司每年應(yīng)確認(rèn)的投資收益賬務(wù)處理如下:
。1)2009年,當(dāng)年度被投資單位分派的2500萬元利潤屬于對(duì)其在2008年及以前期間已實(shí)現(xiàn)利潤的分配,甲公司按持股比例取得250萬元,屬于清算性股利,根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長期股權(quán)投資》規(guī)定,應(yīng)沖減投資成本,而解釋第3號(hào)對(duì)清算性股利確認(rèn)為投資收益。
賬務(wù)處理為:
借:應(yīng)收股利 2500000(25000000×10%)
貸:投資收益 2500000
稅務(wù)處理為:甲、乙都屬于居民企業(yè),甲公司連續(xù)持有乙公司股票未超過12個(gè)月,250萬元的投資收益不屬于免稅收入,財(cái)稅處理一致,不需要作納稅調(diào)整。
(2)2010年,按解釋第3號(hào)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí),相對(duì)比較簡單,直接確認(rèn)投資即可,投資收益=5000×10%=500(萬元)。
借:應(yīng)收股利 5000000
貸:投資收益 5000000
如果按《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長期股權(quán)投資》,則需要進(jìn)行如下繁瑣的計(jì)算:
當(dāng)年度實(shí)際分得現(xiàn)金股利=5000×10%=500(萬元);
清算性股利應(yīng)沖減投資成本的金額=(2500+5000-3000)×10%-250=200(萬元);
原準(zhǔn)則應(yīng)確認(rèn)的投資收益=500-200=300(萬元)。
稅務(wù)處理為:甲、乙屬于居民企業(yè),甲公司連續(xù)持有乙公司股票超過了12個(gè)月,分得的500萬元的現(xiàn)金股利為免稅收入,由此產(chǎn)生永久性差異,需作納稅調(diào)減500萬元。
延伸解析
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長期股權(quán)投資》第七條規(guī)定雖然是在成本法下提出了清算股利的處理方法,但對(duì)于權(quán)益法下清算股利的處理照樣適用。而解釋第3號(hào)第一條規(guī)定是成本法下清算股利應(yīng)確認(rèn)投資收益,但對(duì)于權(quán)益法下清算股利的處理則不適用。
【例】A、B公司都屬于居民企業(yè),2009年6月1日,A公司以100萬元的價(jià)格購入B公司30%的股份。A公司在取得該部分投資后,參與被投資單位的生產(chǎn)經(jīng)營決策。2009年,B公司實(shí)現(xiàn)凈利潤20萬元,2010年初宣布分派利潤50萬元。即B公司當(dāng)年度對(duì)被投資單位分派的50萬元利潤,不僅動(dòng)用了2009年的20萬元利潤,還動(dòng)用了2008年以前的留存收益。企業(yè)所得稅稅率均為25%。
A公司實(shí)際分得現(xiàn)金股利=50×30%=15(萬元);
A公司應(yīng)確認(rèn)投資收益=20×30%=6(萬元);
A公司清算性股利應(yīng)沖減投資成本的金額=15-6=9(萬元)。
A公司賬務(wù)處理為:2009年末,按照權(quán)益法確認(rèn)投資收益:
借:長期股權(quán)投資——損益調(diào)整 60000
貸:投資收益 60000
所得稅會(huì)計(jì)處理為:
長期股權(quán)投資賬面價(jià)值=100+6=106(萬元),計(jì)稅基礎(chǔ)為100萬元,賬面價(jià)值大于計(jì)稅基礎(chǔ),產(chǎn)生應(yīng)納稅的暫時(shí)性差異6萬元,應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債1.5萬元。
借:所得稅費(fèi)用 15000
貸:遞延所得稅負(fù)債 15000
納稅調(diào)整:稅法上對(duì)投資收益以實(shí)際發(fā)放為標(biāo)準(zhǔn),2009年沒有宣布發(fā)放股利,應(yīng)確認(rèn)投資收益為零,而會(huì)計(jì)上確認(rèn)投資收益為6萬元,匯算清繳時(shí)需作納稅調(diào)減6萬元。
2010年初宣布發(fā)放股利時(shí):
借:應(yīng)收股利 150000
貸:長期股權(quán)投資——損益調(diào)整 60000
長期股權(quán)投資——成本 90000
所得稅會(huì)計(jì)處理為:
長期股權(quán)投資賬面價(jià)值=100+6-6-9=91(萬元),計(jì)稅基礎(chǔ)為100萬元,賬面價(jià)值小于計(jì)稅基礎(chǔ),產(chǎn)生可抵扣的暫時(shí)性差異9萬元,應(yīng)沖回2009年確認(rèn)的應(yīng)納稅的暫時(shí)性差異6萬元,再確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)=9×25%=2.25(萬元)。
借:遞延所得稅負(fù)債 15000
貸:所得稅費(fèi)用 15000
借:遞延所得稅資產(chǎn) 22500
貸:所得稅費(fèi)用 22500