一、案例
某企業(yè)自行研發(fā)一技術(shù)項(xiàng)目,董事會(huì)認(rèn)為,該項(xiàng)目有可靠的技術(shù)和財(cái)務(wù)支持,研發(fā)一旦成功將降低企業(yè)的生產(chǎn)成本。2008年度研發(fā)過程中發(fā)生材料費(fèi)用2100000元,人工費(fèi)用500000元,使用其他無形資產(chǎn)的攤銷費(fèi)用300000元,其他費(fèi)用100000元。上述支出同時(shí)符合資本化的五個(gè)條件。2008年12月31日該項(xiàng)目已達(dá)到預(yù)定用途。假定其使用壽命為10年,公司2008年及未來10年按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則核算的會(huì)計(jì)利潤均為600萬元,同時(shí)沒有其他納稅調(diào)整事項(xiàng),其他資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)均沒有差異。2008年企業(yè)遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債的年初余額均為0。
1.研發(fā)支出發(fā)生時(shí):
借:研發(fā)支出——資本化支出 3000000
貸:原材料 2100000
應(yīng)付職工薪酬 500000
累計(jì)攤銷 300000
銀行存款 100000
2.2008年12月31日,項(xiàng)目達(dá)到預(yù)定用途:
借:無形資產(chǎn)——專有技術(shù) 3000000
貸:研發(fā)支出——資本化支出 3000000
二、研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除的會(huì)計(jì)處理誤區(qū)
。ㄒ唬┰跁(huì)計(jì)核算時(shí)不反映加計(jì)扣除,而在納稅申報(bào)時(shí)進(jìn)行調(diào)整扣除。即按企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定,將構(gòu)成無形資產(chǎn)的研發(fā)費(fèi)用總額全部轉(zhuǎn)人無形資產(chǎn),并在規(guī)定的使用壽命期內(nèi)平均攤銷,而在納稅申報(bào)時(shí),再按年攤銷額的50%在稅前加計(jì)扣除,在納稅申報(bào)環(huán)節(jié)享受所得稅的優(yōu)惠。從2009年起,無形資產(chǎn)每年攤銷作如下會(huì)計(jì)處理:
借:制造費(fèi)用 300000
貸:累計(jì)攤銷 300000
2009年應(yīng)納稅所得額=600-30×50%=585(萬元);
2009年應(yīng)納所得稅額=585×25%=146.25(萬元)。
借:所得稅費(fèi)用 1462500
貸:應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅 1462500
評析:上述會(huì)計(jì)處理方法看似正確,其實(shí)并不符合所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求。該項(xiàng)目由于可享受研發(fā)支出發(fā)生年度加計(jì)扣除的稅收優(yōu)惠,其計(jì)稅基礎(chǔ)(企業(yè)收回資產(chǎn)賬面價(jià)值過程中,計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照稅法規(guī)定可以自應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)利益中抵扣的金額)與賬面價(jià)值存在差異,在此應(yīng)納稅暫時(shí)性差異發(fā)生時(shí),應(yīng)按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的核算要求確認(rèn)為遞延所得稅負(fù)債,并且在未來期間還應(yīng)該逐期確認(rèn)此項(xiàng)應(yīng)納稅暫時(shí)性差異形成的遞延所得稅負(fù)債的賬面價(jià)值變化。
(二)在無形資產(chǎn)確認(rèn)時(shí)的會(huì)計(jì)核算就加計(jì)扣除,而在未來期間的納稅申報(bào)無需再進(jìn)行調(diào)整。即按構(gòu)成無形資產(chǎn)的研究開發(fā)費(fèi)用總額的150%,直接計(jì)入無形資產(chǎn)成本,同時(shí)將加計(jì)的50%成本的攤銷額提前計(jì)入企業(yè)研發(fā)年度的凈利潤。在以后年度會(huì)計(jì)核算時(shí),將加計(jì)后的攤銷額直接計(jì)入成本費(fèi)用,不再進(jìn)行納稅調(diào)整,在會(huì)計(jì)核算上享受稅收優(yōu)惠。按這一思路,在2008年12月31日應(yīng)將符合資本化條件的研發(fā)費(fèi)用總額的150%轉(zhuǎn)入無形資產(chǎn)。
借:無形資產(chǎn)——專有技術(shù) 4500000
貸:研發(fā)支出——資本化支出 3000000
以前年度損益調(diào)整 1500000
同時(shí)將加計(jì)扣除的150萬元研發(fā)費(fèi)用作為凈利潤,提前計(jì)入企業(yè)研發(fā)年度的所有者權(quán)益:
借:以前年度損益調(diào)整 1500000
貸:利潤分配——未分配利潤 1500000
從2009年起,無形資產(chǎn)攤銷的會(huì)計(jì)分錄為:
借:制造費(fèi)用 450000
貸:累計(jì)攤銷 450000
這樣處理后,在無形資產(chǎn)的使用壽命期內(nèi),企業(yè)就不要每年進(jìn)行納稅調(diào)整了。
評析:上述會(huì)計(jì)處理,一是違反了謹(jǐn)慎性要求,虛增了企業(yè)的資產(chǎn)。因?yàn)榘凑諢o形資產(chǎn)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定:內(nèi)部研發(fā)活動(dòng)形成的無形資產(chǎn)成本,由可直接歸屬于該資產(chǎn)的創(chuàng)造、生產(chǎn)并使該資產(chǎn)能夠以管理層預(yù)定的方式運(yùn)用的所有必要支出組成,而該項(xiàng)目的研發(fā)成本只有300萬元。因此將稅法允許加計(jì)扣除的研發(fā)費(fèi)用計(jì)入無形資產(chǎn)的成本不符合資產(chǎn)的計(jì)量原則;二是沒有考慮到資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)與賬面價(jià)值的差異,未確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債;三是將加計(jì)扣除的150萬元研發(fā)費(fèi)用直接通過“以前年度損益調(diào)整”轉(zhuǎn)入“利潤分配”無依據(jù),并且沒有考慮其對所得稅費(fèi)用的影響。
三、研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除的正確會(huì)計(jì)處理
筆者認(rèn)為,要正確處理研發(fā)費(fèi)用的加計(jì)扣除,必須要將新所得稅法與所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則結(jié)合起來考慮。如上例需將該項(xiàng)目形成的無形資產(chǎn)每期期末的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)進(jìn)行比較,確認(rèn)相應(yīng)的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異及遞延所得稅負(fù)債,然后倒擠出每期的所得稅費(fèi)用,其中2008年年末該研發(fā)支出形成的無形資產(chǎn)賬面價(jià)值為300萬元,其計(jì)稅基礎(chǔ)為0,形成應(yīng)納稅暫時(shí)性差異300萬元,未來10年隨著無形資產(chǎn)的攤銷,該應(yīng)納稅暫時(shí)性差異將逐期轉(zhuǎn)回。
2008年12月31日所得稅費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理為:
應(yīng)交稅費(fèi)=(600-300×150%)×25%=37.5(萬元)
遞延所得稅負(fù)債=300×25%=75(萬元)
所得稅費(fèi)用=37.5+75=112.5(萬元)
借:所得稅費(fèi)用 1125000
貸:應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅 375000
遞延所得稅負(fù)債 750000
2009年12月31日所得稅費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理為:
應(yīng)交稅費(fèi)=(600+30)×25%=157.5(萬元)
遞延所得稅負(fù)債=遞延所得稅負(fù)債的期末余額-遞延所得稅負(fù)債的期初余額=270×25%-75=-7.5(萬元)
所得稅費(fèi)用=157.5-7.5=150(萬元)
借:所得稅費(fèi)用 1500000
遞延所得稅負(fù)債 75000
貸:應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅 1575000
2010至2018年所得稅費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理與2009年的類似。