我國在2006年發(fā)布的新所得稅準(zhǔn)則中,對(duì)企業(yè)所得稅的確認(rèn)、計(jì)量和相關(guān)信息的列報(bào)進(jìn)行了規(guī)范,同時(shí)要求上市公司必須采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法進(jìn)行所得稅核算。而在新準(zhǔn)則頒布以前,我國企業(yè)的所得稅會(huì)計(jì)處理可以采用應(yīng)付稅款法或者納稅影響會(huì)計(jì)法。由于應(yīng)付稅款法會(huì)計(jì)處理簡單,核算工作量小,為不少企業(yè)所采用。本文擬通過對(duì)應(yīng)付稅款法和資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的比較,分析新準(zhǔn)則執(zhí)行對(duì)企業(yè)的影響。
一、應(yīng)付稅款法的會(huì)計(jì)處理
應(yīng)付稅款法是指企業(yè)不確認(rèn)時(shí)間性差異對(duì)所得稅的影響金額,按照當(dāng)期計(jì)算的應(yīng)交所得稅費(fèi)用確認(rèn)為當(dāng)期所得稅費(fèi)用的方法。在應(yīng)付稅款法下,本期發(fā)生的時(shí)間性差異不單獨(dú)核算,與本期發(fā)生的永久性差異同樣處理。應(yīng)付稅款法是以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ),將本期應(yīng)交所得稅全部計(jì)入本期利潤表的所得稅項(xiàng)目。
(一) 應(yīng)付稅款法下的賬戶設(shè)置
企業(yè)采用應(yīng)付稅款法進(jìn)行所得稅會(huì)計(jì)核算時(shí),一般設(shè)置“所得稅”、“應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅”會(huì)計(jì)科目。
(二)應(yīng)付稅款法下企業(yè)盈利時(shí)的會(huì)計(jì)處理
在應(yīng)付稅款法下,當(dāng)企業(yè)盈利,計(jì)算繳納所得稅時(shí)會(huì)計(jì)分錄為:借記“所得稅”科目,貸記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅” 科目。實(shí)際上繳所得稅時(shí)的會(huì)計(jì)分錄為:借記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅” 科目,貸記“銀行存款”科目。在期末應(yīng)將“所得稅”賬戶的借方余額轉(zhuǎn)入“本年利潤”賬戶,結(jié)轉(zhuǎn)后的“所得稅”賬戶期末無余額。
(三)應(yīng)付稅款法下企業(yè)虧損時(shí)的會(huì)計(jì)處理
在應(yīng)付稅款法下,當(dāng)企業(yè)發(fā)生虧損時(shí),可以按《稅法》規(guī)定,對(duì)可結(jié)轉(zhuǎn)后期的尚可抵扣的虧損,在虧損彌補(bǔ)前期可以不確認(rèn)所得稅利益,但只可以在稅前抵扣五年。在應(yīng)付稅款法下,當(dāng)企業(yè)的適用稅率發(fā)生變化時(shí),對(duì)以前年度的所得稅額無影響,不必進(jìn)行調(diào)整。因?yàn)閼?yīng)付稅款法下本期所得稅費(fèi)用即應(yīng)交所得稅。
二、資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的會(huì)計(jì)處理
資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法是將本期時(shí)間性差異所產(chǎn)生的所得稅影響額遞延分配到以后各期,并同時(shí)轉(zhuǎn)回原來已經(jīng)確認(rèn)的時(shí)間性差異對(duì)本期所得稅額影響額的方法。對(duì)于暫時(shí)性差異對(duì)未來所得稅的影響額,在發(fā)生的當(dāng)期即可確認(rèn)為一項(xiàng)遞延所得稅資產(chǎn)或者遞延所得稅負(fù)債。但對(duì)于可抵減暫時(shí)性差異,準(zhǔn)則中采用了穩(wěn)健的做法,即:如果本期確認(rèn)一項(xiàng)遞延所得稅資產(chǎn),意味著在轉(zhuǎn)銷遞延所得稅資產(chǎn)的期間內(nèi)將會(huì)產(chǎn)生本期所得稅費(fèi)用。如果在轉(zhuǎn)銷遞延所得稅資產(chǎn)的期間內(nèi),企業(yè)沒有足夠的應(yīng)稅所得,則意味著企業(yè)不能轉(zhuǎn)銷這項(xiàng)所得稅資產(chǎn)。資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ),強(qiáng)調(diào)收入與費(fèi)用的配比,從暫時(shí)性差異產(chǎn)生的本質(zhì)出發(fā),分析暫時(shí)性差異產(chǎn)生的原因及對(duì)期末資產(chǎn)負(fù)債表的影響。當(dāng)稅率變動(dòng)或稅基變動(dòng)時(shí),必須按預(yù)期稅率對(duì)“遞延所得稅資產(chǎn)”和“遞延所得稅負(fù)債”賬戶余額進(jìn)行調(diào)整,除直接在權(quán)益中確認(rèn)的交易或者事項(xiàng)產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)或者遞延所得稅負(fù)債以外,應(yīng)當(dāng)將其影響數(shù)計(jì)入當(dāng)期所得稅費(fèi)用。
(一)資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下的賬戶設(shè)置
采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法時(shí),設(shè)置“所得稅費(fèi)用”、“遞延所得稅資產(chǎn)”、“遞延所得稅負(fù)債”和“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅”四個(gè)賬戶。其中,“遞延所得稅資產(chǎn)”賬戶和“遞延所得稅負(fù)債”賬戶分別用來核算可抵扣暫時(shí)性差異和應(yīng)納稅暫時(shí)性差異形成的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債。
(二)資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下企業(yè)盈利時(shí)的會(huì)計(jì)處理
在資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下,當(dāng)企業(yè)實(shí)現(xiàn)盈利時(shí),在資產(chǎn)負(fù)債表日,企業(yè)按照稅法規(guī)定計(jì)算確定當(dāng)期的應(yīng)交所得稅費(fèi)用。會(huì)計(jì)分錄為:借記“所得稅費(fèi)用”科目,貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅” 科目。然后根據(jù)遞延所得稅資產(chǎn)科目余額的差額編制如下會(huì)計(jì)分錄,借記“所得稅費(fèi)用”科目,貸記“遞延所得稅資產(chǎn)” 科目;或者借記“遞延所得稅負(fù)債” 科目,貸記“所得稅費(fèi)用”科目。
(三)資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下企業(yè)虧損時(shí)的會(huì)計(jì)處理
在資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下,由于企業(yè)發(fā)生虧損,因而確定的當(dāng)期應(yīng)交所得稅費(fèi)用為零。但是企業(yè)必須把這部分虧損在資產(chǎn)負(fù)債表中體現(xiàn)出來,而且必須確定由于時(shí)間性差異形成的遞延所得稅資產(chǎn)。編制如下會(huì)計(jì)分錄:借記“遞延所得稅資產(chǎn)”科目,貸記“所得稅費(fèi)用”科目。同時(shí),虧損作為可抵扣暫時(shí)性差異必須滿足以下兩個(gè)條件:1.五年內(nèi)的虧損可抵扣;2.企業(yè)必須預(yù)計(jì)未來五年內(nèi)有足夠的納稅所得可以抵扣這一虧損數(shù)額。如果企業(yè)的虧損能同時(shí)滿足以上兩個(gè)條件,那么企業(yè)可以將虧損作為可抵扣暫時(shí)性差異,確認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn),并按所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定,核算可抵扣暫時(shí)性差異對(duì)所得稅費(fèi)用的影響。
三、所得稅處理方法變更對(duì)企業(yè)的影響分析
通過對(duì)應(yīng)付稅款法和資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法會(huì)計(jì)處理的比較,所得稅會(huì)計(jì)核算方法發(fā)生了較大的變化,企業(yè)由應(yīng)付稅款法轉(zhuǎn)為資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法會(huì)產(chǎn)生以下六個(gè)方面的影響:
(一)增加了會(huì)計(jì)核算程序的復(fù)雜性
應(yīng)付稅款法的核算簡單,便于操作。在計(jì)算所得稅費(fèi)用時(shí),根據(jù)企業(yè)稅前會(huì)計(jì)利潤,調(diào)整永久性差異和時(shí)間性差異,以確定應(yīng)稅所得,計(jì)算應(yīng)交所得稅,直接以貸方應(yīng)交所得稅的金額作為借方所得稅金額。
資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的核算程序相對(duì)復(fù)雜。首先,要比較資產(chǎn)或者負(fù)債的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差異,計(jì)算暫時(shí)性差異;其次,分析涉稅交易或事項(xiàng)的性質(zhì),判斷是否符合確認(rèn)遞延資產(chǎn)或者遞延負(fù)債的條件;再次,對(duì)于符合條件的交易或者事項(xiàng),按所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則計(jì)量遞延所得稅資產(chǎn)或者遞延所得稅負(fù)債的具體金額。因此,采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法不僅核算程序復(fù)雜,而且增加了會(huì)計(jì)人員的工作量。
(二)增加了所得稅費(fèi)用的跨期分?jǐn)?
應(yīng)付稅款法不需要對(duì)所得稅費(fèi)用進(jìn)行跨期分?jǐn)?因而確認(rèn)的所得稅費(fèi)用通常不準(zhǔn)確。這不僅會(huì)導(dǎo)致所確認(rèn)的所得稅費(fèi)用與稅前會(huì)計(jì)利潤之間不符合配比原則,所得稅費(fèi)用計(jì)算不準(zhǔn)確,而且也容易引起報(bào)表使用者的誤解,不利于報(bào)表使用者對(duì)報(bào)表的分析。
資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法是將所得稅費(fèi)用在不同會(huì)計(jì)期間進(jìn)行合理分?jǐn)?因而與應(yīng)付稅款法相比,首先,采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法確認(rèn)的所得稅費(fèi)用比較準(zhǔn)確;其次,所確認(rèn)的所得稅費(fèi)用與稅前會(huì)計(jì)利潤之間符合配比原則,反映各類不同業(yè)務(wù)的納稅影響;再次,有利于企業(yè)如實(shí)反映近期的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果,有利于報(bào)表使用者對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行分析。
(三)注重確認(rèn)暫時(shí)性差異
應(yīng)付稅款法將時(shí)間性差異視同永久性差異,只按照稅法的規(guī)定在稅前會(huì)計(jì)利潤的基礎(chǔ)上進(jìn)行調(diào)整,并不考慮時(shí)間性差異對(duì)企業(yè)的影響。而采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法時(shí),引入計(jì)稅基礎(chǔ)的概念,注重暫時(shí)性差異。暫時(shí)性差異既包括所有時(shí)間性差異,又包括非時(shí)間性差異,而由于暫時(shí)性差異影響確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債不僅能夠確實(shí)代表報(bào)告主體未來的納稅利益和納稅責(zé)任,而且適合在資產(chǎn)負(fù)債表中列示為資產(chǎn)和負(fù)債。
(四)增加了稅率變化的會(huì)計(jì)處理
在應(yīng)付稅款法下,企業(yè)不需要考慮稅率變化對(duì)資產(chǎn)、負(fù)債的影響,因?yàn)槠髽I(yè)的所得稅費(fèi)用直接由應(yīng)稅所得額乘以稅率得到。稅率的變化并不影響資產(chǎn)負(fù)債表中資產(chǎn)和負(fù)債的確認(rèn)。而在資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下,資產(chǎn)負(fù)債表日,對(duì)于遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債,企業(yè)應(yīng)當(dāng)依據(jù)稅法規(guī)定,按照預(yù)期收回該資產(chǎn)或清償該負(fù)債期間的適用稅率計(jì)量。當(dāng)適用稅率發(fā)生變化時(shí),應(yīng)對(duì)已確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債進(jìn)行重新計(jì)量。除直接在權(quán)益中確認(rèn)的交易或者事項(xiàng)產(chǎn)生的遞延所得稅資和遞延所得稅負(fù)債以外,應(yīng)當(dāng)將其影響數(shù)計(jì)入變化當(dāng)期的所得稅費(fèi)用。
(五)彌補(bǔ)以前年度虧損的方法改變
應(yīng)付稅款法下,稅法允許企業(yè)虧損向后遞延彌補(bǔ)虧損五年,企業(yè)對(duì)于可結(jié)轉(zhuǎn)后期的尚可抵扣的虧損,在虧損彌補(bǔ)當(dāng)期不確認(rèn)所得稅利益。而在資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下,要求企業(yè)對(duì)能夠結(jié)轉(zhuǎn)后期的尚可抵扣的虧損,應(yīng)當(dāng)以可能獲得用于抵扣虧損的未來應(yīng)稅利潤為限,確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。使用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法,虧損企業(yè)應(yīng)當(dāng)對(duì)五年內(nèi)可抵扣暫時(shí)性差異是否能在以后經(jīng)營期內(nèi)的應(yīng)稅利潤充分轉(zhuǎn)回做出判斷。如果不能,則不應(yīng)該確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。
(六)會(huì)計(jì)信息的可靠性降低
應(yīng)付稅款法計(jì)算的所得稅費(fèi)用,是按照稅法規(guī)定的應(yīng)稅所得計(jì)算而來的,具有很強(qiáng)的可核性。而在資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下,由于對(duì)所得稅費(fèi)用跨期分?jǐn)偟姆椒ㄓ胁煌x擇,并且在同一分?jǐn)偡椒ㄏ?需要以會(huì)計(jì)人員的經(jīng)驗(yàn)和對(duì)經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的理解來計(jì)量所得稅費(fèi)用,因此,容易摻雜個(gè)人偏好,不同的人很可能得出不同的結(jié)論,所以資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下的所得稅費(fèi)用的可核性降低了。
四、結(jié)論
通過以上分析可以發(fā)現(xiàn),應(yīng)付稅款法下會(huì)計(jì)信息的可靠性好于資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法,而資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性好于應(yīng)付稅款法。這主要是由兩種方法的理論基礎(chǔ)不同造成的。應(yīng)付稅款法是基于“利潤分配說”觀點(diǎn),所得稅費(fèi)用等于企業(yè)當(dāng)期應(yīng)交所得稅,但是沒有反映時(shí)間性差異和非時(shí)間性差異對(duì)所得稅的影響金額,財(cái)務(wù)報(bào)告使用者無法從中獲得足夠的與未來有關(guān)的信息并進(jìn)行決策。資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法是基于“費(fèi)用說”觀點(diǎn),強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)信息的預(yù)測價(jià)值、反饋價(jià)值和及時(shí)性,將時(shí)間性差異產(chǎn)生的所得稅影響數(shù)在財(cái)務(wù)報(bào)告中予以反映,有利于財(cái)務(wù)報(bào)告使用者進(jìn)行各種決策。但由于所得稅費(fèi)用跨期分?jǐn)偡椒ǖ倪x擇受人為因素的影響,資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的應(yīng)用增加了會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性,但所得稅費(fèi)用的可靠性受到了一定程度的影響。