一、新舊準(zhǔn)則的比較
（一）資產(chǎn)減值范圍的變化
2006年，財政部新頒布的減值準(zhǔn)備準(zhǔn)則把原來在投資準(zhǔn)則、固定資產(chǎn)準(zhǔn)則、無形資產(chǎn)準(zhǔn)則中規(guī)定的資產(chǎn)減值都統(tǒng)一納入《企業(yè)會計準(zhǔn)則第8號——資產(chǎn)減值》中。資產(chǎn)減值會計準(zhǔn)則主要規(guī)范了資產(chǎn)減值跡象的判斷，資產(chǎn)可回收金額的計量，資產(chǎn)減值損失的確認(rèn)與計量，資產(chǎn)組的認(rèn)定及其減值的處理，商譽的減值測試與處理和有關(guān)的披露等內(nèi)容。新準(zhǔn)則與原《企業(yè)會計準(zhǔn)則》和《企業(yè)會計制度》中規(guī)定的8項資產(chǎn)減值準(zhǔn)備相比，主要變化如下：
1.新準(zhǔn)則提出了“資產(chǎn)組”的概念。
新準(zhǔn)則引入了資產(chǎn)組的概念。資產(chǎn)組是指企業(yè)可以認(rèn)定的最小資產(chǎn)組合，其產(chǎn)生的現(xiàn)金流入應(yīng)當(dāng)基本上獨立于其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組產(chǎn)生的現(xiàn)金流入。舊會計制度規(guī)定，固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等長期資產(chǎn)應(yīng)按單項資產(chǎn)進行減值測試。但是企業(yè)的長期資產(chǎn)往往沒有銷售市價，只有使用價值，單項資產(chǎn)一般不能獨立產(chǎn)生現(xiàn)金流，這導(dǎo)致單項資產(chǎn)無法確定可收回金額，實務(wù)中對于這類資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計提不具有可操作性。新準(zhǔn)則規(guī)定，如果某項資產(chǎn)產(chǎn)生的主要現(xiàn)金流入難以獨立于其他資產(chǎn)或資產(chǎn)組的，則不應(yīng)按照該單項資產(chǎn)為基礎(chǔ)確定其可收回金額，而應(yīng)當(dāng)按照該資產(chǎn)所屬的資產(chǎn)組為基礎(chǔ)確定，然后，據(jù)以確定資產(chǎn)的減值損失。
2.擴大資產(chǎn)減值準(zhǔn)則的適用范圍。
2001年財政部發(fā)布的《企業(yè)會計制度》提出了計提“8項”資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，樹立了資產(chǎn)減值（可收回金額）的理念及其確認(rèn)和計量原則，但在適用范圍上有所局限，缺乏相近的實務(wù)指導(dǎo)性規(guī)定。新準(zhǔn)則規(guī)定，適用范圍包括固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)以及除特別規(guī)定以外的其他資產(chǎn)減值的處理。例如對子公司、聯(lián)營公司和合營公司的投資等，在擴大資產(chǎn)減值使用范圍的同時和金融資產(chǎn)等有關(guān)準(zhǔn)則進行特別規(guī)定的資產(chǎn)，從其規(guī)定。
3.在資產(chǎn)減值跡象判斷上，新準(zhǔn)則比舊準(zhǔn)則的要求更加明確。
�。�1）明確“企業(yè)應(yīng)當(dāng)在會計期末對各項資產(chǎn)進行核查，判斷資產(chǎn)是否有跡象表明可能發(fā)生了減值”；（2）明確“如不存在減值跡象，不應(yīng)估計資產(chǎn)的可回收金額”。
4.可收回金額的計量原則比現(xiàn)行制度更具有實務(wù)操作指導(dǎo)性。
新準(zhǔn)則對公允價值、處置費用和預(yù)計未來現(xiàn)金現(xiàn)值的計算等分別作了較為詳細(xì)的操作指導(dǎo)規(guī)定。新準(zhǔn)則規(guī)定，資產(chǎn)可收回金額應(yīng)當(dāng)根據(jù)資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間的較高者確定。新準(zhǔn)則對資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額以及資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值的計量提供了較為詳細(xì)的應(yīng)用指南，便于實務(wù)操作。
5.新準(zhǔn)則對公允價值的使用做出了限制性規(guī)定。
公允價值在很大程度上是靠人為判斷，中國目前還無法廣泛使用公允價值，人為調(diào)整利潤的行為屢屢出現(xiàn)，所以對于公允價值采取限制使用的態(tài)度。只有存在活躍市場和公平價值，才可以使用公允價值。新準(zhǔn)則強調(diào)一旦使用了公允價值，就停止使用歷史成本的賬務(wù)處理。同時，由于使用公允價值而產(chǎn)生的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備一經(jīng)確認(rèn)，在以后的會計期間不得轉(zhuǎn)回。
（二）各項準(zhǔn)備的具體變化
1.存貨跌價準(zhǔn)備及壞賬準(zhǔn)備。
新舊準(zhǔn)則下，其核算的不同點在于：舊準(zhǔn)則下計提存貨跌價準(zhǔn)備和應(yīng)收賬款計提壞賬準(zhǔn)備時記入“管理費用”科目，新準(zhǔn)則則記入“資產(chǎn)減值損失”科目。資產(chǎn)負(fù)債表日通過計算若需在計提的“存貨跌價準(zhǔn)備”或“壞賬準(zhǔn)備”金額范圍內(nèi)調(diào)整時，舊準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)為借記“存貨跌價準(zhǔn)備”或“壞賬準(zhǔn)備”，貸記“管理費用”；新準(zhǔn)則應(yīng)為借記“存貨跌價準(zhǔn)備”或“壞賬準(zhǔn)備”，貸記“資產(chǎn)減值損失”。另外，新準(zhǔn)則規(guī)定領(lǐng)用存貨時，應(yīng)一并結(jié)轉(zhuǎn)領(lǐng)用材料應(yīng)負(fù)擔(dān)已計提的存貨跌價準(zhǔn)備。
2.持有至到期投資減值準(zhǔn)備。
該科目是新準(zhǔn)則新增的會計科目，其核算方法為：資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)根據(jù)金融工具確認(rèn)和計量準(zhǔn)則確定持有至到期投資發(fā)生減值的，按應(yīng)減記的金額，借記“資產(chǎn)減值損失”科目，貸記“持有至到期投資減值準(zhǔn)備”科目。已計提減值準(zhǔn)備的持有至到期投資價值以后又得以恢復(fù)，應(yīng)在原已計提的減值準(zhǔn)備金額內(nèi)，按恢復(fù)增加的金額，借記“持有至到期投資減值準(zhǔn)備”科目，貸記“資產(chǎn)減值損失”科目。
3.長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備。
資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)根據(jù)資產(chǎn)減值或金融工具確認(rèn)和計量準(zhǔn)則確定長期股權(quán)投資發(fā)生減值的，按應(yīng)減記的金額，借記“資產(chǎn)減值損失”科目，貸記“長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備”科目。處置長期股權(quán)投資時，應(yīng)同時結(jié)轉(zhuǎn)已計提的長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備。長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備一經(jīng)計提，在以后的會計期間不得轉(zhuǎn)回。
4.無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。
舊準(zhǔn)則計提減值準(zhǔn)備時借記“營業(yè)外支出”，貸記“無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”。而且，若減值的跡象消失，可在原計提的范圍內(nèi)恢復(fù)。新準(zhǔn)則規(guī)定資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)根據(jù)資產(chǎn)減值準(zhǔn)則確定無形資產(chǎn)發(fā)生減值的，按應(yīng)減記的金額，借記“資產(chǎn)減值損失”科目，貸記“無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目。處置無形資產(chǎn)時，應(yīng)同時結(jié)轉(zhuǎn)已計提的無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備一經(jīng)計提，在以后的會計期間不得轉(zhuǎn)回。
二、執(zhí)行新準(zhǔn)則的問題和建議
（一）企業(yè)執(zhí)行新準(zhǔn)則可能出現(xiàn)的問題
由于新準(zhǔn)則的規(guī)定主要是原則導(dǎo)向，在執(zhí)行中可能會遇到不少問題：
1.折現(xiàn)率的確定。
預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值時所采用的折現(xiàn)率，是指企業(yè)在購置或者投資資產(chǎn)時所要求的必要報酬率。在確定折現(xiàn)率時，如何反映當(dāng)前市場貨幣時間價值和資產(chǎn)特定的風(fēng)險，帶有很大的主觀性，在操作上具有一定的難度。
2.資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的確定。
新準(zhǔn)則引入了“資產(chǎn)組”與“資產(chǎn)組組合”等概念，盡管其中規(guī)定了確定資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的原則，并指出確定資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合時應(yīng)保持一致性，不應(yīng)隨意變更，但是，由于企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動方式靈活多變，企業(yè)特點各不相同，在確定資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合時，沒有一個確定的標(biāo)準(zhǔn)，這就增加了執(zhí)行新準(zhǔn)則的難度。
3.執(zhí)行新準(zhǔn)則對企業(yè)財務(wù)狀況的影響。
由于資產(chǎn)減值主要適用于固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)，這些資產(chǎn)計提減值之后，當(dāng)以后資產(chǎn)價值回升時不得轉(zhuǎn)回，這就改變了原準(zhǔn)則可以轉(zhuǎn)回的做法，堵住了有些企業(yè)通過計提秘密準(zhǔn)備來調(diào)節(jié)利潤的做法，減少了利潤的波動。但與國際會計準(zhǔn)則中對已經(jīng)確認(rèn)的減值損失可以轉(zhuǎn)回的規(guī)定不一致，也與市場經(jīng)濟的實際狀況不一致。所以，需要企業(yè)提高誠信和會計信息質(zhì)量，才能制訂出適合市場經(jīng)濟規(guī)則和與國際準(zhǔn)則一致的企業(yè)會計準(zhǔn)則。
（二）更好地執(zhí)行新準(zhǔn)則的幾點建議
資產(chǎn)減值準(zhǔn)備是一把“雙刃劍”。新企業(yè)會計準(zhǔn)則雖然規(guī)定了部分減值準(zhǔn)備不能沖回，只能在處置相關(guān)資產(chǎn)后，再進行會計處理，但該規(guī)定并未能完全封死上市公司利潤操縱的主通道。因為新準(zhǔn)則并未明確針對存貨、短長期投資等項目的減值準(zhǔn)備能否沖回的問題。鑒于此，筆者提出以下建議：
1.借鑒國際會計準(zhǔn)則。
此次頒布的新準(zhǔn)則體現(xiàn)了與國際會計準(zhǔn)則的接軌，然而我們在借鑒國際會計準(zhǔn)則解決技術(shù)層面的同時，還應(yīng)當(dāng)結(jié)合我國的國情，考慮我國的資產(chǎn)管理條例，重新審視各項減值準(zhǔn)備的計提要求。對于沒有現(xiàn)成出售價格可供參考又不能直接產(chǎn)生現(xiàn)金流的資產(chǎn)不計提減值準(zhǔn)備。當(dāng)這些資產(chǎn)實際已發(fā)生減值時可通過縮短折舊和攤銷年限的方式反映這類資產(chǎn)的價值損失，也是解決當(dāng)前隨意計提減值準(zhǔn)備的一種途徑。
2.轉(zhuǎn)變對資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計提的認(rèn)識。
新《企業(yè)會計準(zhǔn)則》關(guān)于資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的規(guī)定較之過去有了很大的完善。然而許多企業(yè)對資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計提的實施存在著抵觸情緒，企業(yè)少計提或不計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的現(xiàn)象普遍存在，出現(xiàn)了有確鑿證據(jù)表明已無法收回的應(yīng)收賬款長期掛賬、已停用若干年的設(shè)備價值還在資產(chǎn)負(fù)債表中作為盈利能力指標(biāo)核算的現(xiàn)象。
三、總結(jié)
總之，雖然新頒布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第8號——資產(chǎn)減值》加強了對資產(chǎn)減值確認(rèn)與計量工作的指導(dǎo)性和可操作性，但鑒于我國經(jīng)濟體制改革的發(fā)展和企業(yè)經(jīng)濟活動日趨復(fù)雜的形式，完善資產(chǎn)減值準(zhǔn)備準(zhǔn)則和加強監(jiān)督控制工作仍然任重而道遠(yuǎn)。