新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號(hào)——職工薪酬》與舊準(zhǔn)則相比,增加了帶薪缺勤等新型職工薪酬的處理,體現(xiàn)了以人為本的理念,也與新《勞動(dòng)法》《職工帶薪年休假條例》中的帶薪休假等規(guī)定相協(xié)調(diào),是我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的重大歷史性突破。
一、帶薪缺勤的分類
根據(jù)《勞動(dòng)法》和《職工帶薪年休假條例》的規(guī)定,我國職工可以享受年休假、病假、短期傷殘、婚假、產(chǎn)假、喪假、探親假等休假權(quán)利,企業(yè)在職工法定缺勤期間內(nèi),應(yīng)給予職工一定的缺勤補(bǔ)償。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號(hào)——職工薪酬》根據(jù)帶薪權(quán)利能否結(jié)轉(zhuǎn)下期使用,將帶薪缺勤可以分為兩類:
1.非累積帶薪缺勤,是指帶薪權(quán)利不能結(jié)轉(zhuǎn)下期的帶薪缺勤,即如果當(dāng)期權(quán)利沒有行使完,就予以取消,并且職工在離開企業(yè)時(shí)對(duì)未使用的權(quán)利無權(quán)獲得現(xiàn)金支付。
2.累積帶薪缺勤,是指帶薪權(quán)利可以結(jié)轉(zhuǎn)下期的帶薪缺勤,如果本期的權(quán)利沒有用完,可以在未來期間使用。當(dāng)職工提供了服務(wù)從而增加了其享有的未來帶薪缺勤的權(quán)利時(shí),企業(yè)就產(chǎn)生了一項(xiàng)義務(wù),應(yīng)當(dāng)予以確認(rèn)和計(jì)量,并按照帶薪缺勤計(jì)劃予以支付。
二、非累積帶薪缺勤的財(cái)稅處理
會(huì)計(jì)規(guī)定:
非累積帶薪缺勤,諸如婚假、產(chǎn)假、喪家、病假等帶薪休假權(quán)利不存在遞延性,帶薪權(quán)利不能結(jié)轉(zhuǎn)下期,職工提供的服務(wù)本身不能增加其能夠享受的福利金額,一般是在缺勤期間計(jì)提應(yīng)付工資薪酬時(shí)一并處理,因此,會(huì)計(jì)期末勿需將企業(yè)未享受的非累積帶薪缺勤作為一項(xiàng)負(fù)債掛賬。
但是,如果職工放棄非累積帶薪休假權(quán)利時(shí), 企業(yè)沒有任何貨幣補(bǔ)償,則不做會(huì)計(jì)處理,如果有一定金額的貨幣補(bǔ)償,則應(yīng)該在補(bǔ)償當(dāng)期確認(rèn)一項(xiàng)負(fù)債計(jì)入當(dāng)期的成本費(fèi)用中。
稅法規(guī)定:
新《實(shí)施條例》第三十四條所稱的“合理工資薪金”,是指企業(yè)按照股東大會(huì)、董事會(huì)、薪酬委員會(huì)或相關(guān)管理機(jī)構(gòu)制訂的工資薪金制度規(guī)定實(shí)際發(fā)放給員工的工資薪金。
《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)工資薪金及職工福利費(fèi)扣除問題的通知》(國稅函 [2009]3號(hào))規(guī)定: 稅務(wù)機(jī)關(guān)在對(duì)工資薪金進(jìn)行合理性確認(rèn)時(shí),可按以下原則掌握:
。ㄒ唬┢髽I(yè)制訂了較為規(guī)范的員工工資薪金制度;
。ǘ┢髽I(yè)所制訂的工資薪金制度符合行業(yè)及地區(qū)水平;
。ㄈ┢髽I(yè)在一定時(shí)期所發(fā)放的工資薪金是相對(duì)固定的,工資薪金的調(diào)整是有序進(jìn)行的;
。ㄋ模┢髽I(yè)對(duì)實(shí)際發(fā)放的工資薪金,已依法履行了代扣代繳個(gè)人所得稅義務(wù)。
。ㄎ澹┯嘘P(guān)工資薪金的安排,不以減少或逃避稅款為目的;
《實(shí)施條例》第四十、四十一、四十二條所稱的“工資薪金總額”, 是指企業(yè)按照本通知第一條規(guī)定實(shí)際發(fā)放的工資薪金總和,屬于國有性質(zhì)的企業(yè),其工資薪金,不得超過政府有關(guān)部門給予的限定數(shù)額;超過部分,不得計(jì)入企業(yè)工資薪金總額,也不得在計(jì)算企業(yè)應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。
【例1】、惠民公司2008年10月有2名銷售人員放棄15天的婚假,假設(shè)平均每名職工每個(gè)工作日工資為200元,月工資為6000元。
1、假設(shè)該公司未實(shí)行非累積帶薪缺勤貨幣補(bǔ)償制度,會(huì)計(jì)處理為:
借:銷售費(fèi)用 12000
貸:應(yīng)付職工薪酬——工資 12000
2、假設(shè)該公司實(shí)行非累積帶薪缺勤貨幣補(bǔ)償制度,補(bǔ)償金額為放棄帶薪休假期間平均日工資的2倍,會(huì)計(jì)處理為:
借:銷售費(fèi)用 24000
貸:應(yīng)付職工薪酬——工資 12000
應(yīng)付職工薪酬——非累計(jì)帶薪休假 12000(2×15×200×2)
實(shí)際補(bǔ)償時(shí)一般隨工資同時(shí)支付:
借:應(yīng)付職工薪酬——工資 12000
應(yīng)付職工薪酬——非累計(jì)帶薪休假 12000
貸:庫存現(xiàn)金 24000
注:對(duì)于企業(yè)支付員工的按照非累積帶薪缺勤貨幣補(bǔ)償制度是否可以在稅前扣除,應(yīng)嚴(yán)格按照《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)工資薪金及職工福利費(fèi)扣除問題的通知》(國稅函[2009]3號(hào))規(guī)定,若超過稅法規(guī)定的“合理工資薪金”的扣除范圍,則應(yīng)作為永久性差異,按照“調(diào)表不調(diào)賬的”原則,在企業(yè)納稅申報(bào)表上進(jìn)行納稅調(diào)增處理。
三、既定累積帶薪缺勤的財(cái)稅處理
既定累積帶薪缺勤是指有些累積帶薪缺勤在職工離開企業(yè)時(shí),對(duì)未行使的權(quán)利有權(quán)獲得經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償。如果職工在離開企業(yè)時(shí)能夠獲得現(xiàn)金支付,企業(yè)就應(yīng)當(dāng)確認(rèn)企業(yè)必須支付的、職工全部累積未使用權(quán)利的金額。企業(yè)在確認(rèn)職工現(xiàn)金補(bǔ)償時(shí),應(yīng)按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則根據(jù)職工提供服務(wù)的受益對(duì)象計(jì)入成本費(fèi)用,借記“成本費(fèi)用”科目,貸記“應(yīng)付職工薪酬——累計(jì)帶薪休假”科目。
按照稅法規(guī)定,對(duì)于稅前扣除的成本費(fèi)用,應(yīng)該以實(shí)際支付為原則,對(duì)于企業(yè)跨年度未實(shí)際支付而確認(rèn)的成本費(fèi)用,不允許稅前扣除,對(duì)于該差異,按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)——所得稅》的規(guī)定,應(yīng)作為暫時(shí)性差異,確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。
【例2】、華達(dá)公司從2009年1月1日起實(shí)行累積帶薪缺勤制度,制度規(guī)定,該公司每名職工每年有權(quán)享受12個(gè)工作日的帶薪休假,休假權(quán)利可以向后結(jié)轉(zhuǎn)2個(gè)日歷年度。該公司帶薪休假是以先進(jìn)先出原則為基礎(chǔ),即首先從上年結(jié)轉(zhuǎn)的可享受的帶薪年休假中扣除,再從當(dāng)年可享受的帶薪年休假中扣除,在2年末,公司將對(duì)職工未使用的帶薪休假權(quán)利按日工資支付現(xiàn)金。以該公司一名管理人員為例,其每個(gè)工作日工資為300元,每月有20個(gè)工作日。假設(shè)企業(yè)所得稅率為25%.
、偌俣2009年1月,該名職工沒有休假。公司應(yīng)當(dāng)在職工為其提供服務(wù)的當(dāng)月,累積相當(dāng)于1個(gè)工作日工資的帶薪休假義務(wù),并做如下賬務(wù)處理:
分析:該管理人員每月享受一個(gè)帶薪休假日,本月該職工沒有休假,企業(yè)就產(chǎn)生了一項(xiàng)支付義務(wù),應(yīng)當(dāng)確認(rèn)一項(xiàng)負(fù)債,但是稅法以實(shí)際支付為原則,對(duì)于未享受的帶薪休假不予確認(rèn),即由累積帶薪缺勤確認(rèn)的應(yīng)付職工薪酬賬面價(jià)值為300元,計(jì)稅基礎(chǔ)為0,形成可抵扣的暫時(shí)性差異,應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。會(huì)計(jì)分錄如下:
借:管理費(fèi)用 6300
貸:應(yīng)付職工薪酬——工資 6000
應(yīng)付職工薪酬——累積帶薪缺勤 300
借:遞延所得稅資產(chǎn) 75(300×25%)
貸:所得稅費(fèi)用 75
②假定2009年2月,該名職工休了1天假。公司應(yīng)當(dāng)確認(rèn)2月份在職工為其提供服務(wù)的當(dāng)月,累積相當(dāng)于1個(gè)工作日工資的帶薪休假義務(wù),反映職工使用累積權(quán)利的情況,并做如下賬務(wù)處理:
借:管理費(fèi)用 6300
貸:應(yīng)付職工薪酬——工資 6000
應(yīng)付職工薪酬——累積帶薪缺勤 300
同時(shí)確認(rèn)2月份累計(jì)帶薪缺勤產(chǎn)生的暫時(shí)性差異:
借:遞延所得稅資產(chǎn) 75(300×25%)
貸:所得稅費(fèi)用 75
另外,公司帶薪休假實(shí)行先進(jìn)先出原則,該職工2月份享受的1天休假為1月份累計(jì)的假期,所以應(yīng)當(dāng)作轉(zhuǎn)銷處理:
借:應(yīng)付職工薪酬——累積帶薪缺勤 30
貸:管理費(fèi)用 300
同時(shí)轉(zhuǎn)銷由此產(chǎn)生的暫時(shí)性差異:
借:所得稅費(fèi)用 75
貸:遞延所得稅資產(chǎn) 75
③假定第2年末(2010年12月31日),該名職工有5個(gè)工作日未使用的帶薪休假,公司以現(xiàn)金支付了未使用的帶薪休假。
借:應(yīng)付職工薪酬——累積帶薪缺勤 1500
貸:庫存現(xiàn)金 1500
借:所得稅費(fèi)用 375 (1500×25%)
貸:遞延所得稅資產(chǎn) 375
四、非既定累積帶薪缺勤的財(cái)稅處理
非既定累積帶薪缺勤是指職工在離開企業(yè)時(shí)對(duì)未使用的累積帶薪休假不能獲得現(xiàn)金支付,這種權(quán)利在職工離開企業(yè)時(shí)會(huì)自動(dòng)取消。這種情況下,企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日按照“謹(jǐn)慎性”原則將因累積未行使權(quán)利導(dǎo)致的預(yù)期支付的追加金額,按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第13號(hào)——或有事項(xiàng)》作為預(yù)提性質(zhì)的費(fèi)用處理。
【例3】、宇通公司共有500名職工,實(shí)行累積帶薪缺勤制度。該制度規(guī)定,每個(gè)職工每年可享受10天的帶薪年休假,未享受的年休假只能向后結(jié)轉(zhuǎn)1個(gè)會(huì)計(jì)年度,超過1年未行使的帶薪年休假權(quán)利作廢,職工在離開公司時(shí)不能獲得現(xiàn)金支付。累積帶薪缺勤制度采用后進(jìn)先出原則為基礎(chǔ),即首先從當(dāng)年可享受的帶薪年休假中扣除,再從上年結(jié)轉(zhuǎn)的帶薪年休假中扣除。
2008年12月31日,每個(gè)職工當(dāng)年平均未享受的帶薪年休假為4天。根據(jù)過去的經(jīng)驗(yàn),公司預(yù)計(jì)2009年有480名職工將享受不超過10天的帶薪年休假,剩余20名職工每人將平均享受13天的年休假,假定這20名職工全部為公司總部行政管理人員。該公司平均每名職工每個(gè)工作日工資為200元。企業(yè)所得稅率為25%.
分析:宇通公司在2008年12月31日,應(yīng)當(dāng)預(yù)計(jì)2009年由于20名職工未行使的每人4天帶薪年休假權(quán)利而導(dǎo)致的應(yīng)支付的追加金額,即相當(dāng)于60天[20×(13-10)]的年休假工資12000元(60×200)。另外,職工是否享受未使用的帶薪休假,屬于或有事項(xiàng),通過預(yù)提計(jì)入了費(fèi)用,按照稅法上對(duì)費(fèi)用采用實(shí)際發(fā)生制原則,由累積帶薪缺勤確認(rèn)的負(fù)債計(jì)稅基礎(chǔ)為0,賬面價(jià)值為12000元,形成可抵扣的暫時(shí)性差異,應(yīng)該確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。
會(huì)計(jì)分錄如下:
借:管理費(fèi)用 12000
貸:應(yīng)付職工薪酬——累積帶薪缺勤 12000
借:遞延所得稅資產(chǎn) 3000(12000×25%)
貸:所得稅費(fèi)用 3000
如果2009年12月31日,上述20名行政管理人員中有15名享受了13天的年休假,公司以銀行存款支付,其余5名只享受了10天的年休假。由于該公司的帶薪缺勤制度規(guī)定,未行使的權(quán)利只能結(jié)轉(zhuǎn)1年,超過1年未行使的權(quán)利將作廢。2009年,會(huì)計(jì)分錄如下:
借:應(yīng)付職工薪酬——累積帶薪缺勤9000 (15×3×200)
貸:銀行存款9000
借:應(yīng)付職工薪酬——累積帶薪缺勤3000 (5×3×200)
貸:管理費(fèi)用 3000
同時(shí)轉(zhuǎn)銷暫時(shí)性差異:
借:所得稅費(fèi)用 3000
貸:遞延所得稅資產(chǎn) 3000