初始計量時需注意
首先，采購成本、加工成本、其他成本各所指的存貨對象不能相混淆。
采購成本實指外購成本，其所屬對象主要指原材料和商品，系由購置價款、相關(guān)稅費(fèi)和其他可歸屬于采購成本的費(fèi)用組成;加工成本所屬對象是指產(chǎn)成品、在產(chǎn)品、半成品、委托加工物資等，其成本由采購成本、加工成本(由直接人工和制造費(fèi)用構(gòu)成)以及包括某些存貨達(dá)到目前場所和狀態(tài)所發(fā)生的其他成本，如產(chǎn)品設(shè)計費(fèi)用等。
其他成本與加工成本中的其他成本完全不同，是企業(yè)用其他方式取得的，包括接受投資者投資、非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組、企業(yè)合并等方式取得的存貨成本，其初始計量方法與上述成本的計量方法也完全不同。
如投資者投入存貨的成本應(yīng)當(dāng)按照投資合同或協(xié)議約定的價值確定，但合同或協(xié)議約定價值不公允的除外。在投資合同或協(xié)議約定價值不公允的情況下，按照該項存貨的公允價值作為其入賬價值。
再如企業(yè)通過非貨幣性資產(chǎn)交換取得的存貨成本，則應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交換》的規(guī)定執(zhí)行。
其次，在外購成本的初始計量中不能將合理的物資損耗、短缺等與不合理的物資損耗、短缺等相混淆。
合理的物資損耗、短缺等是行業(yè)制度或企業(yè)內(nèi)部規(guī)章制度允許的屬于正常范圍內(nèi)的物資損耗、短缺等，在計量上是作為其他可歸屬于采購成本的費(fèi)用，除此之外的物資損耗、短缺等就屬于不合理，就應(yīng)區(qū)別下列不同情況進(jìn)行會計處理：從供貨單位、外部運(yùn)輸機(jī)構(gòu)等收到的物資短缺或其他賠款，應(yīng)沖減所購物資的采購成本;凡遭受意外災(zāi)害發(fā)生的損失和尚待原因查明的途中損耗，暫作為待處理財產(chǎn)損益進(jìn)行核算，查明原因后再作處理。
第三，在加工成本的初始計量中不能將直接人工與間接人工相混淆，應(yīng)掌握正確的劃分依據(jù)。
其劃分依據(jù)是生產(chǎn)工人是否與所生產(chǎn)的產(chǎn)品直接相關(guān)。如一線生產(chǎn)車間工人的薪酬就屬于直接人工，而二線車間如維修車間工人的薪酬就屬于間接人工。在實務(wù)中，我們千萬不能將二線車間工人的薪酬也作為直接人工入賬。
第四，在存貨初始計量中不能將不應(yīng)計入存貨成本的相關(guān)費(fèi)用計入存貨成本。
下列費(fèi)用不應(yīng)當(dāng)計入存貨成本，而應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益：非正常消耗的直接材料、直接人工及制造費(fèi)用應(yīng)計入當(dāng)期損益，不得計入存貨成本。例如，企業(yè)超定額的廢品損失以及由自然災(zāi)害而發(fā)生的直接材料、直接人工及制造費(fèi)用，就不得計入存貨成本。
倉儲費(fèi)用，指企業(yè)在采購入庫后所發(fā)生的儲存費(fèi)用，應(yīng)計入當(dāng)期損益，但是在生產(chǎn)過程中為達(dá)到下一個生產(chǎn)階段所必需的倉儲費(fèi)用則應(yīng)計入存貨成本。例如，某種酒類產(chǎn)品生產(chǎn)企業(yè)為使生產(chǎn)的酒達(dá)到規(guī)定的產(chǎn)品質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)，而必須發(fā)生的倉儲費(fèi)用就應(yīng)當(dāng)計入酒的成本，而不是計入當(dāng)期損益。
不能歸屬于使存貨達(dá)到目前場所和狀態(tài)所發(fā)生的其他支出，且不符合存貨的定義和確認(rèn)條件的，應(yīng)在發(fā)生時計入當(dāng)期損益，不得計入存貨成本。
發(fā)出存貨計量應(yīng)注意
一是不能將以前制度規(guī)定的發(fā)出存貨計量方法，與新準(zhǔn)則《存貨》規(guī)定的發(fā)出存貨計量方法相混淆。
按照新準(zhǔn)則《存貨》的要求企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)各類存貨的實物流轉(zhuǎn)方式、企業(yè)管理的要求、存貨性質(zhì)等實際情況，合理地選擇發(fā)出存貨的計算方法，以合理確定當(dāng)期發(fā)出存貨的實際成本。
對此，新準(zhǔn)則《存貨》又在第三章第十四條中進(jìn)一步明確：“企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法或者個別計價法確定發(fā)出存貨的實際成本。”可在實務(wù)中，仍有一些企業(yè)違反上述規(guī)定，仍使用以前制度規(guī)定的移動平均法和后進(jìn)先出法。
新準(zhǔn)則《存貨》之所以要取消移動平均法和后進(jìn)后出法，是基于下列情況考慮的：采用移動平均法和后進(jìn)先出法不具有普遍性，在以前的實務(wù)中，也只有極少數(shù)企業(yè)采用;后進(jìn)先出法不能真實反映存貨流轉(zhuǎn)情況，因為，先入庫的存貨若不先用掉，就會導(dǎo)致變質(zhì)或毀損，現(xiàn)實中企業(yè)都是將先入庫的先發(fā)出，否則就會造成實物流轉(zhuǎn)與成本流轉(zhuǎn)相互脫節(jié)，后進(jìn)先出法不符合存貨流轉(zhuǎn)情況；改進(jìn)后的《國際會計準(zhǔn)則第2號》已取消了后進(jìn)先出法，為與國際接軌，新準(zhǔn)則《存貨》也就取消了后進(jìn)先出法。
還要提醒的是，實務(wù)中還要嚴(yán)格執(zhí)行新準(zhǔn)則《存貨》的下列規(guī)定：對于性質(zhì)和用途相似的存貨，應(yīng)當(dāng)采用相同的成本計算方法確定發(fā)出存貨的成本。
對于不能替代使用的存貨、為特定項目專門購入或制造的存貨以及提供的勞務(wù)，應(yīng)采用個別計價法確定發(fā)出存貨的成本。
對于已售存貨，應(yīng)當(dāng)將其成本結(jié)轉(zhuǎn)為當(dāng)期損益，相應(yīng)的存貨跌價準(zhǔn)備也應(yīng)當(dāng)予以結(jié)轉(zhuǎn)。
二是非商品存貨銷售成本的結(jié)轉(zhuǎn)方法不能與商品、產(chǎn)成品存貨銷售成本的結(jié)轉(zhuǎn)方法相混淆。
由于非商品存貨不構(gòu)成企業(yè)主營業(yè)務(wù)，所以按新準(zhǔn)則《存貨》要求，此類存貨銷售成本的結(jié)轉(zhuǎn)方法是計入當(dāng)期其他業(yè)務(wù)成本，如材料等，應(yīng)將已出售材料的實際成本予以結(jié)轉(zhuǎn)，計入當(dāng)期其他業(yè)務(wù)成本。
這里所講的材料銷售，不構(gòu)成企業(yè)的主營業(yè)務(wù)，如果材料銷售構(gòu)成企業(yè)的主營業(yè)務(wù)，則該材料即為企業(yè)的商品存貨，而不是非商品存貨。
商品、產(chǎn)成品存貨銷售成本的結(jié)轉(zhuǎn)方法是計入當(dāng)期主營業(yè)務(wù)成本，所以，這兩者是不能混用的。
同時，還須注意的是不論非商品存貨還是商品、產(chǎn)成品存貨，對已售存貨計提了存貨跌價準(zhǔn)備的，還應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)已計提的存貨跌價準(zhǔn)備，其方法是沖減當(dāng)期主營業(yè)務(wù)成本或其他業(yè)務(wù)成本。
三是生產(chǎn)領(lǐng)用包裝物結(jié)轉(zhuǎn)成本的方法不能與隨同商品出售包裝物結(jié)轉(zhuǎn)成本的方法相混淆。
在實際工作中，有些企業(yè)不論什么包裝物發(fā)出時，其結(jié)轉(zhuǎn)成本的方法都是直接計入制造費(fèi)用，這就將上述兩類包裝物結(jié)轉(zhuǎn)成本的方法混淆了，是不對的。
按照新準(zhǔn)則《存貨》要求，只有生產(chǎn)領(lǐng)用包裝物結(jié)轉(zhuǎn)成本的方法才是直接計入制造費(fèi)用，而隨同商品出售但不單獨(dú)計價包裝物結(jié)轉(zhuǎn)成本的方法，則是將其成本計入當(dāng)期銷售費(fèi)用;隨同商品出售并單獨(dú)計價包裝物結(jié)轉(zhuǎn)成本的方法，是將其成本計入當(dāng)期其他業(yè)務(wù)成本，由此可見，這些方面是不能相互混淆的。
期末存貨計量要注意
一要正確掌握期末存貨計量的方法。
新準(zhǔn)則《存貨》第三章第十五條規(guī)定：“資產(chǎn)負(fù)債表日，存貨應(yīng)當(dāng)按照成本與可變現(xiàn)凈值孰低計量。存貨成本高于其可變現(xiàn)凈值的，應(yīng)當(dāng)計提存貨跌價準(zhǔn)備，計入當(dāng)期損益。”這就是說，在期末，即資產(chǎn)負(fù)債表日，是不能采用歷史成本法對存貨進(jìn)行計量的，一定要認(rèn)真執(zhí)行新準(zhǔn)則《存貨》的要求，在資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照成本與可變現(xiàn)凈值孰低計量，當(dāng)存貨成本低于可變現(xiàn)凈值時，存貨按成本計量，當(dāng)存貨成本高于其可變現(xiàn)凈值時，存貨按可變現(xiàn)凈值計量，同時，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照規(guī)定分別選擇采用單個存貨項目計提存貨跌價準(zhǔn)備，或合并計提存貨跌價準(zhǔn)備。計提的存貨跌價準(zhǔn)備等于成本高于可變現(xiàn)凈值的差額。
若資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)以前減記存貨價值的影響因素已消失的，減記的金額應(yīng)當(dāng)予以恢復(fù)，并將原已計提的存貨跌價準(zhǔn)備金額轉(zhuǎn)回，轉(zhuǎn)回的金額計入當(dāng)期損益。
二要正確掌握確定存貨可變現(xiàn)凈值應(yīng)考慮的因素。
這是關(guān)系到是否應(yīng)提和正確計提存貨跌價準(zhǔn)備的關(guān)鍵。
在實務(wù)中應(yīng)注意考慮3個因素：確定存貨的可變現(xiàn)凈值應(yīng)以取得確鑿證據(jù)為基礎(chǔ)。也就是說未取得確鑿證據(jù)的，就不能計提存貨跌價準(zhǔn)備。我們應(yīng)掌握的確鑿證據(jù)是指對存貨的可變現(xiàn)凈值和成本有直接影響的客觀證明。如產(chǎn)成品或商品的市場銷售價格的證明資料，與產(chǎn)成品或商品相同或類似商品的市場銷售價格的證明資料，銷售方提供的有關(guān)資料和生產(chǎn)成本資料等。
確定存貨的可變現(xiàn)凈值應(yīng)當(dāng)考慮存貨的持有目的。企業(yè)持有存貨的目的不同，確定其存貨可變現(xiàn)凈值的計算方法就會不同。例如，用于出售的存貨和用于繼續(xù)加工的存貨，其可變現(xiàn)凈值的計算就不相同。出售存貨的可變現(xiàn)凈值以相同或類似存貨的市場銷售價格為計算基礎(chǔ)，而用于繼續(xù)加工的存貨的可變現(xiàn)凈值，則以相同或類似原材料的市場銷售價格和實際加工成本的市場價格為計算基礎(chǔ)，因此，企業(yè)在確定存貨的可變現(xiàn)凈值時應(yīng)當(dāng)考慮持有存貨的目的。
確定存貨的可變現(xiàn)凈值應(yīng)當(dāng)考慮資產(chǎn)負(fù)債表日后事項等的影響。就是在確定資產(chǎn)負(fù)債表日存貨的可變現(xiàn)凈值時，不僅要考慮資產(chǎn)負(fù)債表日與該存貨相關(guān)的價格與成本波動，還要考慮未來的相關(guān)事項。也就是說，不僅限于財務(wù)報告批準(zhǔn)日之前發(fā)生的相關(guān)價格與成本波動，還應(yīng)考慮資產(chǎn)負(fù)債表日以后期間發(fā)生的相關(guān)價格與成本波動事項。
三要正確掌握存貨可變現(xiàn)凈值確定的具體運(yùn)用。
由于確定存貨可變現(xiàn)凈值的最關(guān)鍵問題是如何確定不同存貨的不同估計售價，所以，企業(yè)在實務(wù)中，應(yīng)區(qū)別下列不同情況來確定存貨的估計售價：首先，為執(zhí)行銷售合同或勞務(wù)合同而持有的存貨，通常應(yīng)以產(chǎn)成品或商品的合同價格作為其可變現(xiàn)凈值的計算基礎(chǔ)。
具體講，如果企業(yè)與購買方簽訂了銷售合同(或勞務(wù)合同，下同)，并且銷售合同訂購的數(shù)量等于企業(yè)持有的存貨數(shù)量。在這種情況下，在確定與該項銷售合同直接相關(guān)存貨的可變現(xiàn)凈值時，就應(yīng)當(dāng)以合同價格作為其可變現(xiàn)凈值的計算基礎(chǔ)。
如果企業(yè)銷售合同所規(guī)定的標(biāo)的物還沒有生產(chǎn)出來，但持有專門用于該標(biāo)的物生產(chǎn)的原材料，其可變現(xiàn)凈值就應(yīng)當(dāng)以合同價格作為計算基礎(chǔ)。
其次，如果企業(yè)持有存貨的數(shù)量多于銷售合同的訂購數(shù)量，超出部分的存貨，其可變現(xiàn)凈值應(yīng)當(dāng)以產(chǎn)成品或商品的市場銷售價格作為計算基礎(chǔ);相反，如果企業(yè)持有存貨的數(shù)量少于銷售合同的訂購數(shù)量，實際持有與該銷售合同直接相關(guān)的存貨，就應(yīng)以銷售合同所規(guī)定的價格作為可變現(xiàn)凈值的計算基礎(chǔ);如果該銷售合同為虧損合同，還應(yīng)同時按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第13號——或有事項》的規(guī)定確認(rèn)預(yù)計負(fù)債。
第三，沒有銷售合同約定的存貨(指產(chǎn)成品或商品，不包括用于出售的材料)其可變現(xiàn)凈值應(yīng)當(dāng)以產(chǎn)成品或商品的市場銷售價格作為計算基礎(chǔ)。
第四，用于出售的材料、包裝物以及低質(zhì)易耗品等周轉(zhuǎn)材料(以下簡稱用于出售的材料等)，通常以市場銷售價格作為其可變現(xiàn)凈值的計算基礎(chǔ)。
如果用于出售的材料等存在銷售合同約定，應(yīng)按合同價格作為其可變現(xiàn)凈值的計算基礎(chǔ)。
需要注意的是，資產(chǎn)負(fù)債表日同一項存貨中一部分有合同價格約定，其他部分不存在合同價格的，應(yīng)分別確定其可變現(xiàn)凈值，并與其相對應(yīng)的成本進(jìn)行比較，分別確定存貨跌價準(zhǔn)備的計提或轉(zhuǎn)回的金額，由此計提的存貨跌價準(zhǔn)備不得相互抵消。
此外，對于材料存貨還應(yīng)當(dāng)區(qū)分以下兩種情況確定其期末價值。
一種情況是，對于為生產(chǎn)而持有的材料等，如果用其生產(chǎn)的產(chǎn)成品的可變現(xiàn)凈值，預(yù)計高于成本，則該材料仍然應(yīng)當(dāng)按照成本計量。
這里的“材料”指原材料、在產(chǎn)品、委托加工材料等。“可變現(xiàn)凈值高于成本”中的成本是指產(chǎn)成品的生產(chǎn)成本。
另一種情況是如果材料的價格下降，則表明產(chǎn)成品的可變現(xiàn)凈值低于成本，該材料應(yīng)當(dāng)按可變現(xiàn)凈值計量。