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為達(dá)到對比較數(shù)據(jù)的審計(jì)目標(biāo),獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù),以確定比較數(shù)據(jù)的編制是否符合適用的會計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會計(jì)制度的規(guī)定,注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)施以下兩個(gè)方面的審計(jì)程序:
1.評價(jià)比較數(shù)據(jù)采用的會計(jì)政策與本期數(shù)據(jù)采用的會計(jì)政策是否一致;如不一致,是否已經(jīng)作出適當(dāng)調(diào)整和充分披露。
根據(jù)企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定,企業(yè)采用的會計(jì)政策,在每一會計(jì)期間和前后各期應(yīng)當(dāng)保持一致,不得隨意變更。因此,注冊會計(jì)師需要檢查比較數(shù)據(jù)采用的會計(jì)政策與本期數(shù)據(jù)采用的會計(jì)政策是否一致。
但企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則并不是絕對不允許企業(yè)變更會計(jì)政策。當(dāng)法律、行政法規(guī)或者國家統(tǒng)一的會計(jì)制度等要求變更會計(jì)政策,或者會計(jì)政策變更能夠提供更可靠、更相關(guān)的會計(jì)信息時(shí),企業(yè)可以變更會計(jì)政策。如果可以計(jì)算累積影響數(shù)的,還應(yīng)當(dāng)采用追溯調(diào)整法進(jìn)行處理,對本期財(cái)務(wù)報(bào)表中列報(bào)的比較數(shù)據(jù)進(jìn)行調(diào)整。
當(dāng)被審計(jì)單位變更會計(jì)政策時(shí),注冊會計(jì)師檢查的內(nèi)容通常包括:
?。?)會計(jì)政策變更是否符合會計(jì)準(zhǔn)則和會計(jì)制度的規(guī)定;
(2)會計(jì)政策變更是否經(jīng)過被審計(jì)單位有權(quán)限機(jī)構(gòu)的批準(zhǔn);
?。?)會計(jì)政策變更的會計(jì)處理是否恰當(dāng),如是否對比較數(shù)據(jù)進(jìn)行了適當(dāng)?shù)恼{(diào)整;
(4)會計(jì)政策變更,包括會計(jì)政策變更的性質(zhì)、內(nèi)容和原因,比較數(shù)據(jù)中受影響的項(xiàng)目名稱和調(diào)整金額,無法進(jìn)行追溯調(diào)整的事實(shí)和原因,是否已充分披露。
2.評價(jià)比較數(shù)據(jù)與上期財(cái)務(wù)報(bào)表反映的金額和相關(guān)披露是否一致;如不一致,是否已經(jīng)作出適當(dāng)調(diào)整和充分披露。
本期財(cái)務(wù)報(bào)表中的比較數(shù)據(jù)來源于上期財(cái)務(wù)報(bào)表中的本期數(shù)據(jù),因此,有必要將比較數(shù)據(jù)與上期財(cái)務(wù)報(bào)表反映的金額和相關(guān)披露進(jìn)行核對,以確定兩者之間是否一致。
在某些情況下,比較數(shù)據(jù)與上期財(cái)務(wù)報(bào)表反映的金額和相關(guān)披露并不一致,這樣的例子包括:
?。?)會計(jì)準(zhǔn)則和會計(jì)制度發(fā)生變化,或相關(guān)法律法規(guī)對信息披露提出了新的要求,導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表格式和內(nèi)容發(fā)生重大改變。
從“兩則”、“兩制”和行業(yè)會計(jì)制度的發(fā)布,到《股份有限公司會計(jì)制度》和《企業(yè)會計(jì)制度》的先后出臺,以及2006年新的企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則體系的建立,均屬于會計(jì)準(zhǔn)則和會計(jì)制度的重大變化。這些重大變化使得企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的格式和內(nèi)容發(fā)生了重大改變,因而使改變發(fā)生當(dāng)年的財(cái)務(wù)報(bào)表中的比較數(shù)據(jù)需要作適當(dāng)調(diào)整和重新分類。
?。?)企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則要求財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目的列報(bào)應(yīng)當(dāng)在各個(gè)會計(jì)期間保持一致,不得隨意變更,但允許在下列情況下進(jìn)行變更:
?、贂?jì)準(zhǔn)則要求改變財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目的列報(bào)。如《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第33號——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》規(guī)定,母公司在報(bào)告期內(nèi)因同一控制下企業(yè)合并增加的子公司,編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí),應(yīng)當(dāng)調(diào)整合并資產(chǎn)負(fù)債表的期初數(shù)。
②企業(yè)經(jīng)營業(yè)務(wù)的性質(zhì)發(fā)生重大變化后,變更財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目的列報(bào)能夠提供更可靠、更相關(guān)的會計(jì)信息。
財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目的列報(bào)發(fā)生變更的,應(yīng)當(dāng)對上期比較數(shù)據(jù)按照當(dāng)期的列報(bào)要求進(jìn)行調(diào)整,除非對上期比較數(shù)據(jù)進(jìn)行調(diào)整不切實(shí)可行。
?。?)當(dāng)財(cái)務(wù)報(bào)表存在重要的前期差錯時(shí),如前期差錯累積影響數(shù)能夠確定,應(yīng)當(dāng)采用追溯重述法進(jìn)行更正,并應(yīng)在重要的前期差錯發(fā)現(xiàn)后的財(cái)務(wù)報(bào)表中,調(diào)整前期比較數(shù)據(jù)。
在比較數(shù)據(jù)與上期財(cái)務(wù)報(bào)表反映的金額和相關(guān)披露不一致時(shí),注冊會計(jì)師檢查的內(nèi)容通常包括:
?。?)出現(xiàn)不一致是否是因會計(jì)準(zhǔn)則和會計(jì)制度變化引起,或是否符合法律法規(guī)的規(guī)定;
(2)金額是否作出適當(dāng)調(diào)整,包括報(bào)表項(xiàng)目的重新分類和歸集,附注中前期對應(yīng)數(shù)的調(diào)整等;
?。?)是否已在附注中充分披露對比較數(shù)據(jù)作出調(diào)整的原因和性質(zhì),以及比較數(shù)據(jù)中受影響的項(xiàng)目名稱和更正金額;
?。?)如果發(fā)現(xiàn)對比較數(shù)據(jù)的調(diào)整缺乏合理依據(jù),應(yīng)當(dāng)提請管理層對比較數(shù)據(jù)作出更正,并視更正情況出具恰當(dāng)意見類型的審計(jì)報(bào)告。
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