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對(duì)盈余管理的審計(jì)策略

來源: 徐向真 吳蘭飛 編輯: 2010/11/12 08:39:12  字體:

  一、引言

  資本市場(chǎng)能否有效運(yùn)行、充分發(fā)揮其資源優(yōu)化配置作甩主要看其是否有高質(zhì)量的、參與市場(chǎng)競(jìng)爭各方都可以信賴的信息。因此,提供基本信息的財(cái)務(wù)報(bào)告是否真實(shí)、公允,直接影響資本市場(chǎng)的運(yùn)行效率。目前盛行于各國資本市場(chǎng)的盈余管理,由于企業(yè)管理層報(bào)告低質(zhì)量的盈余,或粉飾財(cái)務(wù)報(bào)告,曰益侵蝕公眾對(duì)資本市場(chǎng)的信心,嚴(yán)重阻礙了資本高效有序的流動(dòng)。

  對(duì)盈余管理的審計(jì)策略可以歸納為注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過對(duì)重要性水平的確定和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估,設(shè)計(jì)和確定審計(jì)盈余管理的程序,收集到充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù),從而將盈余管理對(duì)審計(jì)工作的風(fēng)險(xiǎn)和代價(jià)降到可接受的水平。美國前證券交易委員會(huì)主席阿瑟。列維特(Arther Livett)曾在題為“數(shù)字游戲”的演講中呼吁有關(guān)各方立即釆取行動(dòng)以阻止盈余管理的泛濫,其中他特別強(qiáng)調(diào)注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)在控制盈余管理中發(fā)揮更大作用??梢?,當(dāng)今社會(huì)應(yīng)當(dāng)重視對(duì)盈余管理的審計(jì)策略,注冊(cè)會(huì)計(jì)師在識(shí)別和阻止盈余管理中的作用就顯得尤為重要。

  二 研究對(duì)盈余管理的審計(jì)策略的意義

  在過去的20年間,有一大批對(duì)盈余管理審計(jì)的研究成果發(fā)表。盈余管理的審計(jì)策略的研究不僅對(duì)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)和公認(rèn)會(huì)計(jì)原則的制定產(chǎn)生了深遠(yuǎn)的影響,而且大大促進(jìn)了現(xiàn)代會(huì)計(jì)理論及其研究方法的發(fā)展。其意義主要有:

  1 盈余管理的審計(jì)策略的實(shí)證研究加深了人們對(duì)應(yīng)計(jì)制會(huì)計(jì)的認(rèn)識(shí)“現(xiàn)金為王”的觀念在工商管理界非常普遍。現(xiàn)金流量表和“現(xiàn)金為王”的觀念為什么會(huì)在上世紀(jì)80年代末期開始流行開來,自然有其特定的社會(huì)經(jīng)濟(jì)背景,但也與盈余管理的審計(jì)策略的實(shí)證研究密切相關(guān),因?yàn)?,通過研究發(fā)現(xiàn)了大量的人為地操縱盈利的行為,會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)成為數(shù)字游戲。通過研究還發(fā)現(xiàn)了操縱盈利的行為主要是來自企業(yè)管理層對(duì)應(yīng)計(jì)制會(huì)計(jì)的局限性的過分利用,鉆了很多應(yīng)計(jì)制會(huì)計(jì)的空子。在這些研究的基礎(chǔ)上,人們將現(xiàn)金收付制發(fā)展成現(xiàn)金流量基礎(chǔ)(cash basis)。

  2 盈余管理的審計(jì)策略的研究加速了公認(rèn)會(huì)計(jì)原則的完善和發(fā)展,尤其是表現(xiàn)在增加對(duì)外財(cái)務(wù)報(bào)告的透明度方面的溝通磨擦是盈余管理生存的重要條件之一。為什么會(huì)有溝通磨擦,原因在于信息不對(duì)稱,代理人知道的很多信息,委托人可能知之甚少。要改善這個(gè)問題,增加對(duì)外財(cái)務(wù)報(bào)告的透明度是必不可少的。近年來,各國公認(rèn)會(huì)計(jì)原則和國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的修訂、新準(zhǔn)則的立項(xiàng)和制定都是朝著這一方向發(fā)展的。

  3 盈余管理的審計(jì)策略的研究不僅自身成為現(xiàn)代會(huì)計(jì)理論研究的重要組成部分,而且大大促進(jìn)了現(xiàn)代會(huì)計(jì)理論及其研究方法發(fā)展會(huì)計(jì)學(xué)術(shù)界對(duì)盈余管理的審計(jì)的研究已取得了很大的進(jìn)展,但也還存在不少問題。其中最為主要的問題是:各種各樣的盈余管理研究的結(jié)果迄今還有非常大的差別。主要原因有:盈余管理的審計(jì)策略研究中采用了不夠嚴(yán)密的方法將盈利劃分為操縱過的和沒有操縱的部分,對(duì)盈余管理的大多數(shù)實(shí)證研究都只限于某一時(shí)期或某一項(xiàng)目;對(duì)盈余管理的解釋太狹義,代理人隱瞞其操縱盈利的手法,不利于收集盈余管理實(shí)證研究所需的數(shù)據(jù);委托人自愿讓代理人隱瞞信息;盈余管理很可能是由兩個(gè)或多個(gè)因素導(dǎo)致的,目前大多數(shù)的實(shí)證研究只著重于一個(gè)因素,研究結(jié)果當(dāng)然不夠理想。盈余管理方面的文獻(xiàn)有很多,但是盈余管理的審計(jì)策略的內(nèi)容卻很少。只對(duì)盈余管理有了理論的認(rèn)識(shí),卻沒有加深對(duì)盈余管理的審計(jì)策略的研究??梢灶A(yù)期,未來的盈余管理研究不僅要進(jìn)一步解決以上問題,而且還要特別注意研究盈余管理對(duì)股價(jià)和資源配置的影響,以及如何制定適當(dāng)?shù)挠喙芾淼膶徲?jì)策略,有效防止人為的通過盈余管理的手段進(jìn)行利潤操縱的現(xiàn)象。

  三 對(duì)盈余管理的基本審計(jì)策略

  1 盈余管理審計(jì)的重要性判斷的關(guān)注點(diǎn)

  在盈余管理進(jìn)行識(shí)別的基礎(chǔ)上,注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)在相關(guān)審計(jì)準(zhǔn)則的指導(dǎo)下,以職業(yè)所應(yīng)有的謹(jǐn)慎態(tài)度對(duì)涉及盈余管理的事項(xiàng)的重要性進(jìn)行判斷。在我國,與盈余管理直接相關(guān)的審計(jì)準(zhǔn)則主要是《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1221號(hào)——重要性》,該準(zhǔn)則所定義的重要性是指被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表中錯(cuò)報(bào)和漏報(bào)的嚴(yán)重程度,這一程度在特定環(huán)境下可能影響財(cái)務(wù)報(bào)表使用者的判斷和決策。重要性具有數(shù)量和質(zhì)量兩個(gè)方面的特征。

  (1)在數(shù)量方面,金額大的錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)一般比金額小的錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)更重要;小額錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)的累計(jì),也可能會(huì)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生重大影響。在存在盈余管理動(dòng)機(jī)的前提下,這種錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)很可能是管理層的有意安排,更應(yīng)引起注冊(cè)會(huì)計(jì)師的注意。

 ?。?)在評(píng)估財(cái)務(wù)報(bào)表錯(cuò)報(bào)和漏報(bào)的可能性時(shí),必須特別重視其質(zhì)量特征,如涉及舞弊和違法行為的錯(cuò)報(bào)和漏報(bào),影響財(cái)務(wù)報(bào)表趨勢(shì)的錯(cuò)報(bào)和漏報(bào):迎合財(cái)務(wù)分析師盈余預(yù)測(cè)的錯(cuò)報(bào)和漏報(bào);影響契約履行的錯(cuò)報(bào)和漏報(bào)以及不期望出現(xiàn)的錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)等。在這些情況下,錯(cuò)報(bào)和漏報(bào)的金額即使很小,從性質(zhì)上考慮仍是很重要的。因此,有意識(shí)地進(jìn)行盈余管理以改變會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的行為,不論其影響金額的大小,都應(yīng)認(rèn)為是重要的。

  2 盈余管理審計(jì)的重點(diǎn)關(guān)注領(lǐng)域

  阿瑟·列維特指出了進(jìn)行盈余管理的五種常見手法:一次性地在資產(chǎn)負(fù)債表上沖銷“大量的公司重組費(fèi)用”;利用收購兼并會(huì)計(jì)的所謂“創(chuàng)新”,濫用重要性原則;根據(jù)不真實(shí)的假定去估計(jì)負(fù)債,形成混雜的秘密準(zhǔn)備,提前確認(rèn)收入。

  下面這些方法是盈余管理常用的手段,注冊(cè)會(huì)計(jì)師在盈余管理審計(jì)時(shí)應(yīng)予以特別關(guān)注:

 ?。?)計(jì)提固定資產(chǎn)折舊時(shí),故意高估預(yù)計(jì)使用年限和殘值,減少當(dāng)期折舊費(fèi)用。

  (2)現(xiàn)行企業(yè)會(huì)計(jì)規(guī)定,企業(yè)應(yīng)將資產(chǎn)可收回金額和賬面價(jià)值進(jìn)行比較,計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。管理層可能會(huì)通過高估資產(chǎn)的可收回金額減少減值準(zhǔn)備,上調(diào)當(dāng)前收益。

  (3)企業(yè)與關(guān)聯(lián)方之間通過關(guān)聯(lián)方交易,采用高于或低于正常交易的價(jià)格進(jìn)行交易,以增加或減少盈余。

 ?。?)資產(chǎn)處置所帶來的收益必須在處置期間確認(rèn),管理層通過調(diào)控處置資產(chǎn)的時(shí)間來調(diào)節(jié)盈余。

  (5)利用資產(chǎn)置換、股權(quán)轉(zhuǎn)讓、出售資產(chǎn)等方式進(jìn)行資產(chǎn)重組,以粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表。

 ?。?)管理層在年末多接訂單,向顧客提供更優(yōu)惠的折扣和信用條件,以增加收入和盈余。

 ?。?)利用資產(chǎn)評(píng)估來虛增資產(chǎn)。

  3 盈余管理審計(jì)的程序策略

  (1)在審計(jì)計(jì)劃階段,審計(jì)人員必須對(duì)盈余管理保持高度的警惕性和敏感性。

  審計(jì)小組應(yīng)根據(jù)被審計(jì)單位經(jīng)營狀況和所屬行業(yè)的特點(diǎn),與管理層、審計(jì)委員會(huì)、內(nèi)審人員和企業(yè)職工的交流所獲得的信息、被審計(jì)單位呈報(bào)給有關(guān)管理機(jī)構(gòu)報(bào)告中的信息、以前年度和中期財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)意見來確定被審計(jì)單位是否存在盈余管理動(dòng)機(jī)。需特別指出的是,如果被審計(jì)單位法人治理結(jié)構(gòu)不完善,年底突擊召開董事會(huì)或臨時(shí)股東大會(huì),會(huì)計(jì)利潤與現(xiàn)金收益不對(duì)稱,財(cái)務(wù)指標(biāo)接近臨界點(diǎn),

  關(guān)聯(lián)方交易和非經(jīng)常性交易所帶來的利潤占較大比重時(shí),被審計(jì)單位進(jìn)行盈余管理的可能性就更大。

  (2)注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)將管理層編制財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)所采用的重要估計(jì)與注冊(cè)會(huì)計(jì)師根據(jù)相關(guān)審計(jì)證據(jù)表明的最合理的估計(jì)之間的差異作一個(gè)整體比較。

  雖然有些個(gè)別估計(jì)差異單個(gè)來看并不重要,但這些差異的累積結(jié)果很可能超過重要性水平,綜合起來很可能對(duì)被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生重大影響,從而影響對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表所出具的審計(jì)意見。此時(shí),注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)重新評(píng)價(jià)管理層會(huì)計(jì)估計(jì)的整體合理性。

 ?。?)由于盈余管理主要是鉆了應(yīng)計(jì)制的空子,因而受盈余管理影響的主要是一些應(yīng)計(jì)賬戶如各種準(zhǔn)備賬戶、收益費(fèi)用賬戶等等。

  審計(jì)人員在審計(jì)盈余管理時(shí),應(yīng)對(duì)應(yīng)計(jì)賬戶的總體和重要的單個(gè)應(yīng)計(jì)賬戶實(shí)施分析程序,包括將當(dāng)期應(yīng)計(jì)賬戶的發(fā)生額或余額與以前年度及同行業(yè)其他公司的相應(yīng)金額進(jìn)行比較,以收集被審計(jì)單位是否采用盈余管理的證據(jù)。值得注意的是,注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)該考慮到有時(shí)一些重大的非預(yù)期差異是合理的,不能一經(jīng)出現(xiàn)重大非預(yù)期差異就斷定被審計(jì)單位存在盈余管理行為。在評(píng)價(jià)分析的結(jié)果時(shí),注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)將它與其他審計(jì)程序所得的結(jié)論綜合起來考慮。

 ?。?)注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須向管理層解釋清楚盈余管理的負(fù)面影響,如喪失信譽(yù)、盈余低質(zhì)量、會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)毫無意義、未來情況更趨于惡化(如當(dāng)年少提折舊費(fèi)用只會(huì)增加以后年度的折舊費(fèi)用)等等。

  4 盈余管理審計(jì)方法的策略

  從經(jīng)營的連續(xù)性來看,企業(yè)的各種財(cái)務(wù)比率具有相對(duì)的穩(wěn)定性或符合適當(dāng)?shù)陌l(fā)展趨勢(shì),注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過分析程序,計(jì)算各種相關(guān)的財(cái)務(wù)指標(biāo),并與歷史水平和同行業(yè)水平進(jìn)行比較,分析異常變動(dòng)并究其原因,便可能發(fā)現(xiàn)盈余管理的跡象。在計(jì)算分析各項(xiàng)財(cái)務(wù)比率時(shí),不僅要注意與以前年度水平和行業(yè)水平相比較,還應(yīng)該從各項(xiàng)指標(biāo)的內(nèi)在聯(lián)系入手,將指標(biāo)和與其相關(guān)的報(bào)表項(xiàng)目綜合起來進(jìn)行分析。例如,在分析應(yīng)收賬款項(xiàng)目時(shí),應(yīng)考慮應(yīng)收賬款余額的變化情況,計(jì)算應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率,并與同行業(yè)水平和歷史水平進(jìn)行比較,如果應(yīng)收賬款年末余額激增,而且周轉(zhuǎn)率低于行業(yè)平均水平或比以前年度有大幅下降,這種異常變化可能表示公司的應(yīng)收賬款被高估,公司可能通過調(diào)節(jié)應(yīng)計(jì)收入來操縱盈余,對(duì)此,審計(jì)人員必須高度重視,并擴(kuò)大主營業(yè)務(wù)收入實(shí)質(zhì)性程序的范圍。又如,在分析存貨項(xiàng)目時(shí),也應(yīng)該從期末余額及存貨周轉(zhuǎn)率的變動(dòng)入手,并結(jié)合考慮銷售的情況和毛利率水平。如果審計(jì)當(dāng)期銷售下降造成存貨增加,存貨周轉(zhuǎn)率下降,但毛利率上升井高于同行業(yè)的平均水平,則審計(jì)人員應(yīng)特別關(guān)注存貨計(jì)價(jià)方法是否合理,本期是否存在為調(diào)節(jié)銷售成本而改變計(jì)價(jià)方法的情況,在進(jìn)行分析程序時(shí),如果發(fā)現(xiàn)了重大差異,應(yīng)對(duì)差異形成的原因進(jìn)行全面考慮,特別要結(jié)合各種非財(cái)務(wù)信息市場(chǎng)行情、行業(yè)發(fā)展及公司自身的經(jīng)營情況加以分析。例如,銷售毛利率較前期大幅度下降,這可能是由于企業(yè)為遞延收益改變存貨計(jì)價(jià)方法高估銷售成本,可能是因?yàn)楫?dāng)期整個(gè)行業(yè)的獲利水平發(fā)生了變化。如果單憑指標(biāo)變動(dòng)來判斷存在盈余管理,往往會(huì)造成判斷的失誤。

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