執(zhí)業(yè)質(zhì)量是會計師事務(wù)所的生命線，而風(fēng)險的評估和管理則是質(zhì)量控制的核心內(nèi)容。中注協(xié)發(fā)布的《關(guān)于做好上市公司2008年度財務(wù)報表審計工作的通知》中，提出了十大會計風(fēng)險，筆者結(jié)合通知的要求談?wù)剳?yīng)重點關(guān)注的幾個問題。

　　一、關(guān)注對上市公司利潤影響較大的債務(wù)重組收益確認

　　1.從債務(wù)人看會計風(fēng)險。一個上市公司進行機會主義盈余管理必須滿足三個條件：

　?。?）公司具有盈余管理的機會主義動機。

　?。?）會計準(zhǔn)則提供了企業(yè)盈余管理的空間。

　?。?）不完善的公司治理結(jié)構(gòu)使得管理層或大股東的機會主義行為有機可乘。所以對于處于財務(wù)困難的上市公司，債務(wù)重組客觀上成為少數(shù)ST公司的主要利潤來源，成為這些公司“保牌”的主要手段。少數(shù)公司通過關(guān)聯(lián)方豁免債務(wù)的方式實現(xiàn)盈利，交易的公允性存在一定問題，操縱利潤變得更為直接和容易。

　　2.從債權(quán)人看會計風(fēng)險。面對資不抵債的企業(yè)，債權(quán)人通常有以下兩種決策：

　　（1）向法院申請債務(wù)人破產(chǎn)清算，以確保自己的部分權(quán)益。

　?。?）進行債務(wù)重組，通過債務(wù)減免、債轉(zhuǎn)股、修改債務(wù)條件等方式加快債務(wù)回收。因此債權(quán)人也用債務(wù)重組的激勵來向上市公司“輸血”，避免上市公司被“摘牌”。

　　鑒于債務(wù)重組對債權(quán)人和債務(wù)人的影響，債務(wù)重組被中注協(xié)列為2008年報審計的頭號“雷區(qū)”。當(dāng)然，新債務(wù)重組準(zhǔn)則的實施范圍限定在財務(wù)困難的公司，這在一定程度上限制了盈余管理公司的范圍，也為注冊會計師審計縮小了范圍。

　　二、關(guān)注金融資產(chǎn)的公允價值風(fēng)險

　　新企業(yè)會計準(zhǔn)則對于金融資產(chǎn)“公允價值”的廣泛應(yīng)用，使得新準(zhǔn)則實施兩年以后，由于金融資產(chǎn)的放大效應(yīng)給報表審計帶來了潛在風(fēng)險，而這種風(fēng)險對于公司、市場投資者等而言往往是重大的。同時，因美國的次貸危機導(dǎo)致一些報表使用者對會計的公允價值計量提出質(zhì)疑，因為公允價值計量要求隨著市場價格的波動而調(diào)整金融資產(chǎn)的價值，次貸危機導(dǎo)致金融資產(chǎn)的市場價格不斷走低而使其價值不斷下降，從而引發(fā)大規(guī)模的恐慌和不斷惡化的后果，失靈的市場所反映的某些金融資產(chǎn)的市場價格（公允價值）并不能客觀評價這些金融資產(chǎn)的真實價值。所以注冊會計師可以在2008年上市會計報表審計中，要求上市公司對某一金融資產(chǎn)提供市場價格的價值區(qū)間或者要求公司解釋其估價的方法，以規(guī)避審計風(fēng)險。

　　三、關(guān)注金融工具的分類和計價依據(jù)

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　　企業(yè)在初始確認時將某金融資產(chǎn)劃分為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)后，不能重分類為其他類金融資產(chǎn)；其他類金融資產(chǎn)也不能重分類為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項、可供出售金融資產(chǎn)三類金融資產(chǎn)之間，也不得隨意重分類。新準(zhǔn)則作出這種禁止性規(guī)定，是為了防止企業(yè)通過重分類達到盈余管理的目的。但是，盡管如此，企業(yè)仍在一定程度上可以操作金融資產(chǎn)的分類，從而決定其計量基礎(chǔ)。

　?。ǘ╆P(guān)注不同類金融資產(chǎn)間的轉(zhuǎn)換的風(fēng)險

　　重點關(guān)注持有至到期投資與可供出售金融資產(chǎn)的轉(zhuǎn)換。持有至到期投資作為一種承諾，表示一種信用與能力，對資產(chǎn)結(jié)構(gòu)產(chǎn)生影響，從而對信息使用者作決策產(chǎn)生影響；如果改變，則可能意味著違背承諾，必須作出合理的解釋才能免除懲罰。這也是注冊會計師審計時應(yīng)關(guān)注的“雷區(qū)”。例如：

　　（1）企業(yè)因持有意圖或能力發(fā)生改變，使某項投資不再適合劃分為持有至到期投資的，應(yīng)當(dāng)將其重分類為可供出售金融資產(chǎn)，并以公允價值進行后續(xù)計量。重分類日，該投資的賬面價值與公允價值之間的差額計入所有者權(quán)益（其他資本公積），在該可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值或終止確認時轉(zhuǎn)出，計入當(dāng)期損益。將資本公積轉(zhuǎn)入投資收益的目的，是為了將未實現(xiàn)收益轉(zhuǎn)為已實現(xiàn)收益。

　?。?）持有至到期投資部分出售或重分類的金額較大且不屬于例外情況，使該投資的剩余部分不再適合劃分為持有至到期投資的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將該投資的剩余部分重分類為可供出售金融資產(chǎn)，并以公允價值進行后續(xù)計量。重分類日，該投資剩余部分的賬面價值與其公允價值之間的差額計入所有者權(quán)益（其他資本公積），在該可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值或終止確認時轉(zhuǎn)出，計入當(dāng)期損益。

　?。?）因持有意圖或能力發(fā)生改變，或公允價值不再能夠可靠計量，或持有期限已超過“兩個完整的會計年度”，使金融資產(chǎn)不再適合按照公允價值計量時，企業(yè)可以將該金融資產(chǎn)改按成本或攤余成本計量，該成本或攤余成本為重分類日該金融資產(chǎn)的公允價值或賬面價值。與該金融資產(chǎn)相關(guān)、原直接計入所有者權(quán)益的利得或損失，應(yīng)當(dāng)按照下列規(guī)定處理：①該金融資產(chǎn)有固定到期日的，應(yīng)當(dāng)在該金融資產(chǎn)的剩余期限內(nèi)，采用實際利率法攤銷，計入當(dāng)期損益。該金融資產(chǎn)的攤余成本與到期日金額之間的差額，也應(yīng)當(dāng)在該金融資產(chǎn)的剩余期限內(nèi)，采用實際利率法攤銷，計入當(dāng)期損益。該金融資產(chǎn)在隨后的會計期間發(fā)生減值的，原直接計入所有者權(quán)益的相關(guān)利得或損失，應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)出計入當(dāng)期損益。②該金融資產(chǎn)沒有固定到期日的，仍應(yīng)保留在所有者權(quán)益中，在該金融資產(chǎn)被處置時轉(zhuǎn)出，計入當(dāng)期損益。該金融資產(chǎn)在隨后的會計期間發(fā)生減值的，原直接計入所有者權(quán)益的相關(guān)利得或損失，應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)出計入當(dāng)期損益。

　?。ㄈ╆P(guān)注可供出售金融資產(chǎn)減值的風(fēng)險

　　注冊會計師在審計時應(yīng)注意：可供出售金融資產(chǎn)按公允價值計量且將公允價值變動計入資本公積，但經(jīng)判斷該下跌并非正常的市場波動，而是發(fā)生了減值，則應(yīng)將該損失反映在利潤表中，報告給會計報表使用者，不能再“藏”在資本公積中。對于已確認減值損失的可供出售債務(wù)工具，在后續(xù)會計期間公允價值上升且客觀上與原減值損失確認后發(fā)生的事項有關(guān)的，原確認的減值損失應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)回，計入當(dāng)期損益。可供出售權(quán)益工具投資發(fā)生的減值損失，不得通過損益轉(zhuǎn)回。

　　四、關(guān)注套期會計的使用條件和標(biāo)準(zhǔn)

　　《企業(yè)會計準(zhǔn)則第24號——套期保值》對套期會計方法的適用條件作了嚴格的規(guī)定，只有符合條件的企業(yè)才能運用套期會計方法。由于新準(zhǔn)則下企業(yè)對套期會計方法的運用具有自主性、企業(yè)對套期關(guān)系的指定具有選擇權(quán)、企業(yè)對預(yù)期交易的確認依賴會計估計等特點，會計準(zhǔn)則針對以上條款，沒有明確和細化的執(zhí)行指南和“標(biāo)準(zhǔn)”，企業(yè)可能利用對條件的認定來操縱利潤，注冊會計師在審計時應(yīng)當(dāng)考慮專家對套期會計的使用條件和標(biāo)準(zhǔn)以及公允價值的擬采用的方法，是否與管理層的理解和使用的方法一致，注冊會計師可以就相關(guān)事宜與專家進行溝通。

　　五、關(guān)注在不活躍交易市場下長期股權(quán)投資及商譽的減值測試

　　新準(zhǔn)則中，長期股權(quán)投資的減值方法有其特殊性。按照成本法核算的、在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權(quán)投資，其減值應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具確認和計量》處理，即應(yīng)當(dāng)將長期股權(quán)投資的賬面價值與按照類似金融資產(chǎn)當(dāng)時市場收益率對未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)確定的現(xiàn)值之間的差額，確認減值損失，計入當(dāng)期損益，且不得轉(zhuǎn)回。其他按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》核算的長期股權(quán)投資，其減值應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第8號——資產(chǎn)減值》處理，即長期股權(quán)投資存在減值跡象的，應(yīng)當(dāng)估計其可收回金額?？墒栈亟痤~應(yīng)當(dāng)根據(jù)長期股權(quán)投資的公允價值減去處置費用后的凈額與長期股權(quán)投資預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定。

　　商譽的減值尤其應(yīng)引起注冊會計師的重視，謹防收益操縱。新會計準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)合并中產(chǎn)生的商譽不再攤銷，而是代之以商譽減值測試，只有存在減值時才需計提減值準(zhǔn)備。減值測試是基于一項資產(chǎn)期望產(chǎn)生的現(xiàn)金流量，但商譽本身并不產(chǎn)生現(xiàn)金流量，只能與其他一項資產(chǎn)或一組資產(chǎn)相結(jié)合才能產(chǎn)生現(xiàn)金流量。如何認定商譽所屬的資產(chǎn)組，如何避免被錯誤地分配給過大或過小的資產(chǎn)組是實際操作的關(guān)鍵，也是注冊會計師審計的難點。

　　六、關(guān)注上市銀行貸款損失準(zhǔn)備金的確定

　　貸款損失準(zhǔn)備的計提是否足額，直接關(guān)系到銀行承受貸款損失的能力，如果提取的貸款損失準(zhǔn)備嚴重不足，在實際的貸款損失數(shù)額較大時，銀行將陷入流動性不足并面臨破產(chǎn)的風(fēng)險。我國的商業(yè)銀行，目前也實行貸款損失準(zhǔn)備計提制度。但是，由于處于轉(zhuǎn)型過程之中，我國商業(yè)銀行在貸款損失準(zhǔn)備計提的會計處理上，并沒有很好遵守相關(guān)的原則和通行的做法，導(dǎo)致貸款風(fēng)險估計和貸款損失估算不夠科學(xué)合理，貸款損失準(zhǔn)備計提不足，利潤虛增現(xiàn)象普遍，整個銀行業(yè)累積了比較大的風(fēng)險。

　　在目前金融危機的背景下，很多上市公司的金融資產(chǎn)大幅縮水，企業(yè)可能會掩蓋一些實際虧損，這就要求注冊會計師在審計時應(yīng)加強對上市銀行貸款損失準(zhǔn)備金的審計，結(jié)合貸款風(fēng)險估計、銀行產(chǎn)權(quán)制度以及相關(guān)稅收政策，足額穩(wěn)健提取貸款損失準(zhǔn)備金，促使商業(yè)銀行審慎經(jīng)營，增強抵御風(fēng)險的能力。