國家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)工資、薪金及職工福利費(fèi)扣除問題的通知》（國稅函[2009]3號）對《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》所稱的“合理工資、薪金”作了較為明確的解釋，同時(shí)明確了稅務(wù)機(jī)關(guān)對工資、薪金進(jìn)行合理性確認(rèn)需掌握的五項(xiàng)原則。根據(jù)該文件的要求，企業(yè)今后不僅要建立健全內(nèi)部工資、薪金管理制度，而且所發(fā)放的工資還要相對穩(wěn)定、合理，工資調(diào)整都要有案可查、有章可循。由此可見，在《企業(yè)所得稅法》下，稅法對企業(yè)工資、薪金的支出并無定量的標(biāo)準(zhǔn)。這在賦予企業(yè)一定自主權(quán)的同時(shí)，給稅務(wù)機(jī)關(guān)的征管和稽查帶來了困難。一些企業(yè)往往據(jù)此大做文章，明修棧道，暗度陳倉，本文介紹的案例就反映了此類問題。

　　案例

　　某稅務(wù)檢查組到生產(chǎn)電子器材的A公司進(jìn)行例行檢查。據(jù)公司領(lǐng)導(dǎo)介紹，國際金融危機(jī)對他們的銷售影響較大，公司在被檢查年度已采取了各種節(jié)能降耗措施減少影響，渡過難關(guān)。為了進(jìn)一步了解情況，檢查組成員到車間了解了該公司的生產(chǎn)流程。

　　A公司主要有2個(gè)框架結(jié)構(gòu)的主車間和3個(gè)輔助配套車間，2個(gè)主車間各有一條頗具規(guī)模的新型生產(chǎn)流水線。檢查員小呂借詢問生產(chǎn)情況，與主車間的主任聊了起來。小呂提出了一些看似一般但實(shí)質(zhì)與檢查密切相關(guān)的問題：生產(chǎn)任務(wù)是否飽滿？工人是否需要加班？每個(gè)主車間有多少工人？每名工人的年工資有多少？從主任的回答得知，每個(gè)主車間每班有120名工人，3個(gè)輔助配套車間每班共有35名工人，正常情況下，從年初到年末都實(shí)行兩班倒。也就是說，A公司每天約有550名工人上班（不包括管理人員）。小呂還了解到，每名工人的年工資額為2萬元左右。近3年來，員工的工資沒有增加，企業(yè)在國際金融危機(jī)下也未裁員，只是加班減少，工人加班收入明顯降低，但每個(gè)工人基本上仍達(dá)到人均年收入2萬元。小呂由此推算，近3年來，A公司每年支付給工人的工資額至少為1100萬元，如果按照工資額占產(chǎn)品成本的40％倒算，A公司全年度生產(chǎn)產(chǎn)品的總耗費(fèi)應(yīng)該約為2750萬元；如果按30％倒算，則應(yīng)為3660萬元。但是，A公司賬面上實(shí)際反映的銷售收入僅1960萬元，明顯偏低，而且還盈余4萬元。小呂查看A公司會計(jì)報(bào)表后發(fā)現(xiàn)，報(bào)表附注上說明的企業(yè)職工人數(shù)僅為190人，賬面反映的工資支出僅為402萬元。如果按照工資額占產(chǎn)品成本的40％倒推，則全年度生產(chǎn)產(chǎn)品的總耗費(fèi)應(yīng)該約為1005萬元，毛利約為955萬元，即使按照30％倒推，總耗費(fèi)也應(yīng)為1340萬元，毛利約為620萬元，都明顯偏大。總之，A公司對員工工資的實(shí)際支出額、賬面員工人數(shù)、車間實(shí)際員工人數(shù)三者之間的關(guān)系明顯有矛盾。小呂把了解和分析的情況向A公司有關(guān)負(fù)責(zé)人說明后，分管財(cái)務(wù)的副總承認(rèn)了存在的問題。

　　原來，A公司為了降低稅負(fù)，被檢查年度不僅隱匿了沒有開具銷售發(fā)票的銷售收入280萬元，而且將1150萬元收入轉(zhuǎn)移到生產(chǎn)同類電子產(chǎn)品的關(guān)聯(lián)企業(yè)B公司（高新技術(shù)企業(yè)，企業(yè)所得稅率為15%），隱瞞和轉(zhuǎn)移的收入共達(dá)1430萬元（不含稅價(jià)）。A公司同時(shí)轉(zhuǎn)移了約910多萬元的料工費(fèi)支出給B公司，隱瞞和轉(zhuǎn)移的利潤約520萬元。

　　為了弄清楚A公司究竟如何降低工資支出的問題，小呂檢查了A公司的工資核算情況。從表面上看，A公司不僅建立健全了工資、薪金管理制度，而且賬面上對工資的核算也比較清晰，從工資的計(jì)提、分配到實(shí)際發(fā)放都很規(guī)范，會計(jì)憑證后面的工資匯總審批表、工資發(fā)放清單、員工簽字等附件一應(yīng)俱全，人均工資也沒有超出當(dāng)?shù)赝袠I(yè)的平均水平，工資總額也沒有畸高和不合理的情況。表面上看，A公司不存在任何問題，但如果結(jié)合實(shí)際情況就會發(fā)現(xiàn)，僅有190人領(lǐng)取工資根本不符合A公司的實(shí)情。

　　分析

　　在日常檢查實(shí)務(wù)中，很多檢查人員往往習(xí)慣于按照企業(yè)賬面上列示的員工人數(shù)作為計(jì)算工資的依據(jù)。在《企業(yè)所得稅法》下，檢查人員也常常是從企業(yè)是否建立了工資、薪金管理制度，有沒有超出當(dāng)?shù)赝袠I(yè)工資、薪金的平均水平，工資額是否合理等方面進(jìn)行檢查，其主要目的是希望能夠查到多列支的不合理的工資額。如果都照這樣檢查，上述案例中的問題很可能就發(fā)現(xiàn)不了。所以，檢查人員不僅要知道，在工資列支問題上既要查多，也要查少，多和少都是問題，而且應(yīng)該像上述案例中的小呂一樣，在先了解企業(yè)的實(shí)際情況后，再結(jié)合賬面核算情況進(jìn)行檢查。

　　基于上述分析，筆者認(rèn)為，在《企業(yè)所得稅法》下，檢查應(yīng)付職工薪酬主要應(yīng)抓住五點(diǎn)：

　　一是在檢查前要對被檢查單位當(dāng)?shù)赝袠I(yè)或類似行業(yè)的工資水平進(jìn)行必要的調(diào)查和了解；

　　二是看企業(yè)是否建立了工資、薪金管理制度，是否符合當(dāng)?shù)匦袠I(yè)及地區(qū)水平；

　　三是按照企業(yè)的生產(chǎn)規(guī)模核對實(shí)際員工人數(shù)（應(yīng)結(jié)合上繳養(yǎng)老保險(xiǎn)的人數(shù)一并核實(shí)），看是否與賬面計(jì)提工資的人數(shù)存在差異；

　　四是分析、復(fù)核企業(yè)的工資列支情況，應(yīng)從一定時(shí)期所發(fā)放工資額是否相對固定、工資調(diào)整是否有序、賬面列支的工資額是否合理等角度進(jìn)行（應(yīng)分析料工費(fèi)的配比）；

　　五是對被檢查單位員工人數(shù)和工資總額核實(shí)后存在差異的，應(yīng)分析并查找原因。