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存貨是企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的重要物質(zhì)基礎(chǔ)之一,是企業(yè)的一項重要流動資產(chǎn),存貨通常表現(xiàn)為商品、材料、包裝物、在產(chǎn)品及產(chǎn)成品等。存貨既是資產(chǎn)負(fù)債表中流動資產(chǎn)類的一個重要組成項目,也是利潤表中確定和構(gòu)成銷售成本的一項重要內(nèi)容。因此,(生產(chǎn)循環(huán)中)存貨項目的審計是會計報表審計中最重要和最困難的領(lǐng)域之一。
在今年的業(yè)務(wù)輔導(dǎo)工作過程中,我們發(fā)現(xiàn)許多注冊會計師在執(zhí)行存貨項目審計時,存在明顯的審計程序執(zhí)行不到位的情況。主要表現(xiàn)在以下幾個方面:
一、存貨監(jiān)盤程序未能實施,期后抽盤又流于形式
由于各種原因,注冊會計師錯過了存貨監(jiān)盤的時機,待到實施審計時,只能采用替代程序來測試和確認(rèn)資產(chǎn)負(fù)債日的存貨,即:在觀察評價存貨內(nèi)部控制的基礎(chǔ)上,審核客戶的盤點方法和記錄,運用一些分析性復(fù)核程序,并于期后實施審計時抽盤部分存貨。但是有些注冊會計師在實施上述替代程序時做得十分粗糙,有的期后抽盤時抽盤金額不足存貨總額的10%,僅僅挑選一至二項最易盤點的品種進行抽盤,對于占存貨比重更大,但難于盤點的存貨撇在一旁;有的對存貨賬面上的大額紅字熟視無睹,對存貨的品質(zhì)更未關(guān)注。抽盤程序似有實無。
所謂存貨監(jiān)盤,是指注冊會計師現(xiàn)場監(jiān)督被審計單位存貨的盤點,并進行適當(dāng)?shù)某椴?。在舞弊中,為了配合收入、利潤的舞弊,往往要同時進行存貨數(shù)量的舞弊。特別是那些有利潤壓力的企業(yè),利用虛構(gòu)存貨來調(diào)節(jié)利潤,已成為慣用手法。因此,注冊會計師對存貨的監(jiān)盤應(yīng)格外小心,應(yīng)注意以下事項:
1、應(yīng)由熟悉客戶狀況的有經(jīng)驗的注冊會計師負(fù)責(zé)存貨監(jiān)盤;
2、注冊會計師應(yīng)當(dāng)現(xiàn)場監(jiān)督被審計單位的存貨盤點,進行必要的抽查,并形成相應(yīng)的工作底稿;
3、存貨盤點審核時,抽查的焦點應(yīng)對準(zhǔn)高價值的項目;
4、抽查時,注冊會計師應(yīng)當(dāng)從存貨盤點記錄選取一些項目追查至存貨,同時從存貨中選取一些項目追查至存貨盤點記錄;
5、注冊會計師抽查存貨數(shù)量時,應(yīng)親自計數(shù),而不應(yīng)聽客戶工作人員報數(shù),以防止“空箱”和虛報,應(yīng)將抽查結(jié)果與被審計單位盤點記錄相核對;
6、注冊會計師應(yīng)親自記錄所抽查的存貨,以防監(jiān)盤結(jié)果被修改;
7、注冊會計師應(yīng)當(dāng)特別關(guān)注存貨的移動情況,防止遺漏或重復(fù)盤點;
8、注冊會計師應(yīng)當(dāng)特別關(guān)注存貨的狀況,觀察被審計單位是否已經(jīng)恰當(dāng)?shù)貐^(qū)分所有毀損、陳舊、過時、殘次及存貨價值遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于市場價格的存貨;
9、根據(jù)存貨特性和非庫房存放的、不易計量的需通過測算的,應(yīng)考慮是否利用專家的工作。
二、對生產(chǎn)成本的審計猶如“霧里看花”
輔導(dǎo)過程中發(fā)現(xiàn)許多注冊會計師對生產(chǎn)成本的審計大部分停留在抽查測試材料費、人工費的原始憑證層面,含糊其詞,一筆帶過。生產(chǎn)成本審計中,要審核企業(yè)工藝流程、管理要求、產(chǎn)品成本的核算方法是否適用、科學(xué);生產(chǎn)費用的歸集和分配方法是否合理;完工產(chǎn)品與在產(chǎn)品之間的成本分配是否適當(dāng);還要檢查生產(chǎn)通知單、產(chǎn)量和工時記錄是否完整;與生產(chǎn)成本明細(xì)賬及成本計算單是否一致等。
三、在產(chǎn)品成本審計“蜻蜓點水”
輔導(dǎo)中發(fā)現(xiàn),一些注冊會計師以一句“總賬與明細(xì)賬相符,確認(rèn)”,便草草結(jié)束了在產(chǎn)品成本的審計。在產(chǎn)品成本的審計與前述生產(chǎn)成本審計是不可分割的,但它有自己的特殊性,如難以期后抽盤;期末成本是否真實合理,主要取決于期末在產(chǎn)品計量的準(zhǔn)確性和成本核算方法的科學(xué)性。由于這一特殊性常被少數(shù)注冊會計師忽視,他們往往在總賬與明細(xì)賬核對相符后,就給出一個“確認(rèn)”的結(jié)論,這顯然是草率的結(jié)論。要確保在產(chǎn)品審計證據(jù)的充分、適當(dāng),注冊會計師應(yīng)盡可能參與企業(yè)在產(chǎn)品的盤點(監(jiān)盤),在監(jiān)盤時主要應(yīng)觀察其計量方法的有效性和一慣性;在審計其成本時,應(yīng)側(cè)重其成本分配標(biāo)準(zhǔn)的合理性和一慣性,并輔助一些分析性復(fù)核,如:通過產(chǎn)成品單位成本的變化,分析已結(jié)轉(zhuǎn)完工產(chǎn)品成本的合理性,從而觀察判斷在產(chǎn)品成本的合理性,當(dāng)然作上述分析時不可忽略材料及其他費用價格變化帶來的影響。
四、存貨項目審計時,未能聯(lián)系存貨所處的整個業(yè)務(wù)循環(huán),未能考慮存貨與其它業(yè)務(wù)循環(huán)的關(guān)聯(lián)性
比如在對銷售成本審計中,進行收入與成本的配比測試時,注冊會計師一般注意到存貨計價方法的貫徹,成本倒軋時的勾稽一致,若未發(fā)現(xiàn)異常,就下了“確認(rèn)”的結(jié)論。而在實際中,許多企業(yè)為了少交稅款,通常把損壞的產(chǎn)品、用作樣品和禮品的產(chǎn)品、用于非公益捐贈的產(chǎn)品等計入主營業(yè)務(wù)成本。其做法是,在期末結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本時,銷售成本與相應(yīng)的銷售收入不作數(shù)量上的配比,直接把產(chǎn)成品各類減少數(shù)“一鍋煮”,一并轉(zhuǎn)入銷售成本,更有甚者為調(diào)節(jié)利潤而有意少轉(zhuǎn)或多轉(zhuǎn)銷售數(shù)量及相應(yīng)的成本。企業(yè)會計的這種作弊手法,運用計價測試、成本倒軋等程序是無法發(fā)現(xiàn)的。注冊會計師若要查出此類作弊,可先作分析性復(fù)核(收入成本的配比分析、各月波動分析等),也可直接依據(jù)存貨審計時產(chǎn)成品減少量與存貨銷售在銷售收入賬戶中反映的銷售數(shù)量結(jié)合起來,進行數(shù)量方面的配比測試,可以取得滿意的效果。
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