問題：《土地增值稅暫行條例實施細(xì)則》第七條規(guī)定，條例第六條所列的計算增值額的扣除項目，具體為：

　　（三）開發(fā)土地和新建房及配套設(shè)施的費(fèi)用（以下簡稱房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用），是指與房地產(chǎn)開發(fā)項目有關(guān)的銷售費(fèi)用、管理費(fèi)用、財務(wù)費(fèi)用。

　　財務(wù)費(fèi)用中的利息支出，凡能夠按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項目計算分?jǐn)偛⑻峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的，允許據(jù)實扣除，但最高不能超過按商業(yè)銀行同類同期貸款利率計算的金額。其他房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用，按本條（一）、（二）項規(guī)定計算的金額之和的5％以內(nèi)計算扣除。

　　凡不能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項目計算分?jǐn)偫⒅С龌虿荒芴峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的，房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用按本條（一）、（二）項規(guī)定計算的金額之和的10％以內(nèi)計算扣除。

　　上述計算扣除的具體比例，由各省、自治區(qū)、直轄市人民政府規(guī)定。

　　“其他房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用”，即管理費(fèi)用和銷售費(fèi)用以及財務(wù)費(fèi)用中除利息支出外的其他費(fèi)用，是應(yīng)按5%的比例依（一）、（二）項之和計算扣除還是按比例與實際發(fā)生孰低原則扣除？

　　一種觀點(diǎn)認(rèn)為：根據(jù)實際發(fā)生原則，應(yīng)該是孰低原則扣除，按照“取得土地使用權(quán)所支付的金額”與“房地產(chǎn)開發(fā)成本”金額之和的5%以內(nèi)計算扣除，指的是此項費(fèi)用的扣除是孰低原則，如果實際發(fā)生額低于“取得土地使用權(quán)所支付的金額”與“房地產(chǎn)開發(fā)成本”金額之和的5%，按實際發(fā)生額扣除；如果實際發(fā)生額高于“取得土地使用權(quán)所支付的金額”與“房地產(chǎn)開發(fā)成本”金額之和的5%，按“取得土地使用權(quán)所支付的金額”與“房地產(chǎn)開發(fā)成本”金額之和的5%計算扣除。

　　另一種觀點(diǎn)認(rèn)為：土地增值稅的計算有別于其他稅種，既然規(guī)定是計算扣除，也明確規(guī)定了計算的基數(shù)，應(yīng)該就是按5%的比例計算，而不按實際發(fā)生的費(fèi)用來扣除。第二項也規(guī)定了另外一種情形，利息支出不符合條件的情況下，也無法據(jù)實扣除，只能按10%的比例計算扣除，兩者的規(guī)定是相同的。

　　請說出您的觀點(diǎn)和理由。

　　樊劍英：筆者認(rèn)為上述兩種觀點(diǎn)均有問題，沒有深刻領(lǐng)會其中關(guān)鍵詞的涵義。

　　關(guān)鍵詞一“計算扣除”，屬于第二種觀點(diǎn)要表達(dá)的意思。由于房地產(chǎn)開發(fā)項目歷時周期較長，所發(fā)生的管理費(fèi)用、銷售費(fèi)用、財務(wù)費(fèi)用可能要跨多個年度且不為某一項目單獨(dú)發(fā)生，按照實際發(fā)生數(shù)扣除，勢必存在數(shù)據(jù)匯總期間的確認(rèn)和不同項目之間如何分?jǐn)偟膯栴}。徒增征納雙方之間的矛盾紛爭，不利于實際操作執(zhí)行。而“計算扣除”可以解決這一問題，只要按照既定比例和既定的計算公式計算即可，不必考慮實際發(fā)生的開發(fā)費(fèi)用多寡，無論主管稅務(wù)機(jī)關(guān)還是房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，都簡便易行。

　　關(guān)鍵詞二“之內(nèi)”。第一種觀點(diǎn)提到了“之內(nèi)”，第二種觀點(diǎn)忽視了“之內(nèi)”。“之內(nèi)”的漢語言意思為“在一定的數(shù)量﹑時間﹑處所﹑范圍的界限之內(nèi)”。既然規(guī)定5%或10%以內(nèi)，就表示只要不超過5%或10%的比例都是可以的，至于具體比例該是多少，上文同樣有規(guī)定“上述計算扣除的具體比例，由各省、自治區(qū)、直轄市人民政府規(guī)定”。第二種觀點(diǎn)忽視“之內(nèi)”的提法，主要還是因為很多地方實施政策直接選取了比例上限5%或10%.

　　另外，還需要注意的是，《國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅有關(guān)問題的通知》（國稅函[2010]220號）第三條第一款進(jìn)一步明確房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用的扣除問題，即凡是能夠“按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項目計算分?jǐn)偛⑻峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的”，允許單獨(dú)據(jù)實扣除財務(wù)費(fèi)用中的利息支出，但最高不能超過“按商業(yè)銀行同類同期貸款利率計算的金額”；如果超過“按商業(yè)銀行同類同期貸款利率計算的金額”，只允許扣除財務(wù)費(fèi)用中的利息支出為“按商業(yè)銀行同類同期貸款利率計算的金額”。同時還允許扣除其他房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用，即管理費(fèi)用和銷售費(fèi)用，按照“取得土地使用權(quán)所支付的金額”與“房地產(chǎn)開發(fā)成本”金額之和的5%以內(nèi)計算扣除。

　　劉志耕：我持第一種觀點(diǎn)。

　　一、從對實施細(xì)則規(guī)定的理解：

　　從《土地增值稅暫行條例實施細(xì)則》第七條所規(guī)定的兩句話：“其他房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用，按本條（一）、（二）項規(guī)定計算的金額之和的5％以內(nèi)計算扣除。”和“房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用按本條（一）、（二）項規(guī)定計算的金額之和的10％以內(nèi)計算扣除。”來看，都規(guī)定了在一定的比例（即“5%”或“10%”）“以內(nèi)計算扣除”，從字面上理解，有兩層含義：

　　一是必須計算，那怎樣計算呢？即需將實際發(fā)生的“其他房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用”或“房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用”除以“按本條（一）、（二）項規(guī)定計算的金額之和”，再乘以100%，看計算結(jié)果是否超過5%或10%；

　　二是規(guī)定了最高扣除比例，所謂在一定的比例“以內(nèi)”計算扣除，即扣除的費(fèi)用額不能超過《土地增值稅暫行條例實施細(xì)則》第七條所規(guī)定的5%或10%的比例（10%含利息支出），凡計算的結(jié)果沒有超過這兩個比例的，按實際發(fā)生額扣除，執(zhí)行結(jié)果肯定分別在5%或10%以內(nèi)，此時實際上是按照實際發(fā)生原則扣除；凡計算的結(jié)果達(dá)到或超過5%或10%的比例，則按一定比例“以內(nèi)”的原則，僅能在不超過規(guī)定的比例以內(nèi)扣除，即最高僅可以分別按照5%或10%的比例扣除，此時實際上是按照孰低原則扣除。

　　二、從實務(wù)情況分析：

　　在日常各地對房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用計算扣除的征管中一般僅存在兩種情形：

　　一是由各地人民政府直接規(guī)定了固定的扣除比例，由于《土地增值稅暫行條例實施細(xì)則》第七條規(guī)定“上述計算扣除的具體比例，由各省、自治區(qū)、直轄市人民政府規(guī)定。”所以，如果各省、自治區(qū)、直轄市人民政府規(guī)定了具體比例的，對發(fā)生的房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用肯定都是按照規(guī)定的具體比例計算扣除，如許多地區(qū)就分別直接規(guī)定了5%或10%的比例。

　　但值得注意的是，按照各省、自治區(qū)、直轄市人民政府規(guī)定的5%或10%的比例直接計算扣除，往往被一些人誤認(rèn)為就是《土地增值稅暫行條例實施細(xì)則》第七條的規(guī)定，即第二種觀點(diǎn)，這實際上是錯誤的。這是因為，如果《土地增值稅暫行條例實施細(xì)則》第七條的規(guī)定應(yīng)直接理解為就是按照5%或10%的比例計算扣除，如果這樣理解，就是扣除比例已經(jīng)確定為5%或10%，那為何《土地增值稅暫行條例實施細(xì)則》第七條后面還要加上一句“上述計算扣除的具體比例，由各省、自治區(qū)、直轄市人民政府規(guī)定”？不是多此一舉嗎？

　　二是如果各省、自治區(qū)、直轄市人民政府沒有規(guī)定具體比例，各地對發(fā)生的房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用一般都是按照在規(guī)定比例內(nèi)的按照實際發(fā)生原則扣除，達(dá)到或超過規(guī)定比例的按照孰低原則扣除。

　　王占偉：同意第二種觀點(diǎn)，原因如下：

　　首先，在實踐中，很多地方多是按比例計算扣除掌握的。

　　第二，其他房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用的扣除辦法，《中華人民共和國土地增值稅暫行條例實施細(xì)則》第七條已經(jīng)給予明確?！秶叶悇?wù)總局關(guān)于土地增值稅有關(guān)問題的通知》（國稅函[2010]220號）第三條第一款進(jìn)一步重申了其他房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用的扣除問題。即凡是能夠“按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項目計算分?jǐn)偛⑻峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的”，允許單獨(dú)據(jù)實扣除財務(wù)費(fèi)用中的利息支出，但最高不能超過“按商業(yè)銀行同類同期貸款利率計算的金額”；如果超過“按商業(yè)銀行同類同期貸款利率計算的金額”，只允許扣除財務(wù)費(fèi)用中的利息支出為“按商業(yè)銀行同類同期貸款利率計算的金額”。同時還允許扣除其他房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用，即管理費(fèi)用和銷售費(fèi)用，按照“取得土地使用權(quán)所支付的金額”與“房地產(chǎn)開發(fā)成本”金額之和的5%以內(nèi)計算扣除。規(guī)定中的5％、10％，是要明確兩點(diǎn)。一是對扣除比例的界定，是一種方便簡易計算的“定率”扣除；另一方面是界定了最高比例的限制。

　　第三，至于為什么規(guī)定中用的是“5％以內(nèi)”、“10％以內(nèi)”。我認(rèn)為是對應(yīng)了規(guī)定中的“上述計算扣除的具體比例，由各省、自治區(qū)、直轄市人民政府規(guī)定。”也就是說各省、自治區(qū)、直轄市人民政府可以根據(jù)當(dāng)?shù)氐膶嶋H情況在最高限的“5％”和“10％”以內(nèi)確定具體的扣除比例。

　　朱冬：既不贊同第一種觀點(diǎn)，也不贊同第二種觀點(diǎn)。

　　《土地增值稅暫行條例實施細(xì)則》規(guī)定了在“5％以內(nèi)計算扣除”及“10％以內(nèi)計算扣除”，且明確“上述計算扣除的具體比例，由各省、自治區(qū)、直轄市人民政府規(guī)定。”因此，本人認(rèn)為：這里規(guī)定的兩個比例明確的是計算扣除，而不可能是在這個比例內(nèi)據(jù)實扣除，這里所說“5％以內(nèi)計算扣除”及“10％以內(nèi)計算扣除”，其“以內(nèi)”的含義，實際上是給予“各省、自治區(qū)、直轄市人民政府規(guī)定”的比例限制，各地要規(guī)定一個比例在這個比例以內(nèi)，然后再按規(guī)定的比例進(jìn)行計算扣除。

　　比如：四川、上海等地的規(guī)定如下：

　　《四川省關(guān)于貫徹〈中華人民共和國土地增值稅暫行條例實施細(xì)則〉的補(bǔ)充規(guī)定》規(guī)定：

　　（一）凡不能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項目分?jǐn)偫⒅С龌虿荒芴峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的，房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用按《實施細(xì)則》第七條第（一）、（二）項規(guī)定計算的金額之和的10％計算扣除。

　　（二）財務(wù)費(fèi)用中的利息支出，凡能夠按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項目計算分?jǐn)偛⑻峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的，允許據(jù)實扣除，但最高不能超過按商業(yè)銀行同類同期貸款利率計算的金額。其他房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用，按《實施細(xì)則》第七條第（一）、（二）項規(guī)定計算的金額之和的4％計算扣除。

　　《上海市地方稅務(wù)局轉(zhuǎn)發(fā)財政部〈印發(fā)《中華人民共和國土地增值稅暫行條例實施細(xì)則》的通知〉及本市的補(bǔ)充規(guī)定》（滬地稅地[1995]36號）規(guī)定：財務(wù)費(fèi)用中的利息支出，凡能夠按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項目計算分?jǐn)偛⑻峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的，允許據(jù)實扣除，但最高不能超過按商業(yè)銀行同類同期貸款利率計算金額。其它房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用，按《細(xì)則》第七條（一）、（二）項規(guī)定計算的金額之和的5%計算扣除。

　　凡不能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項目計算分?jǐn)偫⒅С龌虿荒芴峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的，房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用按《細(xì)則》第七條（一）、（二）項規(guī)定計算的金額之和的10%計算扣除。