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預(yù)提成本的會計處理

來源: 孫宏偉 編輯: 2009/10/16 17:00:50  字體:

  根據(jù)《房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》(國稅發(fā)[2009]31號)第九條的規(guī)定,開發(fā)產(chǎn)品完工前后,企業(yè)所得稅的計稅處理是不一樣的。企業(yè)銷售未完工開發(fā)產(chǎn)品取得的收入,應(yīng)先按預(yù)計計稅毛利率分季度(或月)計算出預(yù)計毛利額,計入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。開發(fā)產(chǎn)品完工后,企業(yè)應(yīng)及時結(jié)算其計稅成本并計算此前銷售收入的實際毛利額,同時將其實際毛利額與其對應(yīng)的預(yù)計毛利額之間的差額,計入當(dāng)年度企業(yè)本項目與其他項目合并計算的應(yīng)納稅所得額。

  對于開發(fā)產(chǎn)品的實際毛利率高于國稅發(fā)[2009]31號文件規(guī)定的未完工開發(fā)產(chǎn)品的預(yù)計計稅毛利率,企業(yè)開發(fā)產(chǎn)品完工后結(jié)算計稅成本,必然需要在年度納稅申報中,將實際毛利額與對應(yīng)的預(yù)計毛利額之間的差額調(diào)整增加應(yīng)納稅所得額,且在當(dāng)年產(chǎn)生較大稅負(fù)的企業(yè)所得稅,這是企業(yè)不情愿的,但是國稅發(fā)[2009]31號文件明確規(guī)定了開發(fā)產(chǎn)品的完工標(biāo)準(zhǔn),即開發(fā)產(chǎn)品符合下列條件之一的,應(yīng)視為已經(jīng)完工:

  (一)開發(fā)產(chǎn)品竣工證明材料已報房地產(chǎn)管理部門備案。

  (二)開發(fā)產(chǎn)品已開始投入使用。

  (三)開發(fā)產(chǎn)品已取得了初始產(chǎn)權(quán)證明。

  國家稅務(wù)總局《關(guān)于房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)產(chǎn)品完工標(biāo)準(zhǔn)稅務(wù)確認(rèn)條件的批復(fù)》(國稅函[2009]342號)也作出解釋規(guī)定,房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)建造、開發(fā)的開發(fā)產(chǎn)品無論工程質(zhì)量是否通過驗收合格,或是否辦理完工(竣工)備案手續(xù)以及會計決算手續(xù),當(dāng)其開發(fā)產(chǎn)品開始投入使用時均應(yīng)視為已經(jīng)完工。

  開發(fā)產(chǎn)品開始投入使用,是指房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開始辦理開發(fā)產(chǎn)品交付手續(xù)(包括入住手續(xù))或已開始實際投入使用。實踐中,未備案竣工驗收合格的開發(fā)產(chǎn)品雖不能辦理初始產(chǎn)權(quán)證明,但交付業(yè)主使用的情況普遍存在,遵循時點孰先原則,以國稅發(fā)[2009]31號文件、國稅函[2009]342號文件均認(rèn)定開發(fā)產(chǎn)品開始投入使用時即視為已經(jīng)完工。

  開發(fā)產(chǎn)品完工與否是決定計稅成本核算的前提。實務(wù)中,開發(fā)產(chǎn)品完工后,工程結(jié)算成本仍然無法最終確定的情況比較常見,國稅發(fā)[2009]31號文件第三十二條充分考慮了這一因素,給予房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)核算計稅成本一大利好,即允許預(yù)提部分成本費(fèi)用計入完工產(chǎn)品的計稅成本。

  (一)出包工程未最終辦理結(jié)算而未取得全額發(fā)票的,在證明資料充分的前提下,其發(fā)票不足金額可以預(yù)提,但最高不得超過合同總金額的10%。

  (二)公共配套設(shè)施尚未建造或尚未完工的,可按預(yù)算造價合理預(yù)提建造費(fèi)用。此類公共配套設(shè)施必須符合已在售房合同、協(xié)議或廣告、模型中明確承諾建造且不可撤銷,或按照法律法規(guī)規(guī)定必須配套建造的條件。

  (三)應(yīng)向政府上交但尚未上交的報批報建費(fèi)用、物業(yè)完善費(fèi)用可以按規(guī)定預(yù)提。物業(yè)完善費(fèi)用是指按規(guī)定應(yīng)由企業(yè)承擔(dān)的物業(yè)管理基金、公建維修基金或其他專項基金。

  除此之外的建造成本費(fèi)用以及其他應(yīng)當(dāng)取得但未取得合法憑據(jù)的,不得計入計稅成本。

  以上規(guī)定可以認(rèn)為是新31號文件對于房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)的企業(yè)所得稅處理的例外處理,此前的原31號文件規(guī)定,開發(fā)企業(yè)發(fā)生的各項應(yīng)付費(fèi)用,可以憑合法憑證計人開發(fā)產(chǎn)品計稅成本或進(jìn)行稅前扣除,其預(yù)提費(fèi)用除稅收另有規(guī)定外,不得在稅前扣除。但是企業(yè)在做計稅成本預(yù)提時并不是隨意的,其一出包工程應(yīng)當(dāng)是有實際的工程進(jìn)度,按照31號文件的理解,結(jié)算計稅成本應(yīng)當(dāng)在工程竣工后,此時對于未辦理最終結(jié)算而未能取得全額發(fā)票的。才允許計提,計提總額不得超過合同總金額的10%。

  其二未實際發(fā)生的業(yè)務(wù)難以判斷其業(yè)務(wù)是否確實發(fā)生,金額無法計量,一般認(rèn)為不符合稅法的真實性、合理性原則,不允許稅前扣除。31號文件考慮到房地產(chǎn)開發(fā)項目的實際現(xiàn)狀,允許預(yù)提尚未發(fā)生的公共配套設(shè)施和報批報建費(fèi)用,但限制條件是必須能夠有切實證據(jù)證明是要發(fā)生及發(fā)生的金額。

  另外,考慮到房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的成本結(jié)算相對于稅法認(rèn)定的完工條件是滯后的,國稅發(fā)[2009]31號文件第三十五條規(guī)定,開發(fā)產(chǎn)品完工以后,企業(yè)可在完工年度企業(yè)所得稅匯算清繳前選擇確定計稅成本核算的終止日,不得滯后。該規(guī)定遵從了《企業(yè)所得稅法實施條例》第九條的規(guī)定,即“企業(yè)應(yīng)納稅所得額的計算,以權(quán)責(zé)發(fā)生制為原則,屬于當(dāng)期的收入和費(fèi)用,不論款項是否收付,均作為當(dāng)期的收入和費(fèi)用:不屬于當(dāng)期的收入和費(fèi)用,即使款項已經(jīng)在當(dāng)期收付,均不作為當(dāng)期的收人和費(fèi)用。”這樣就給了房地產(chǎn)企業(yè)充分的核算申報時間,即企業(yè)可以在年度結(jié)束后的5個月匯算清繳期內(nèi),盡快地完成出包工程結(jié)算,索取發(fā)票,完整確定完工項目的計稅成本。補(bǔ)計需要在當(dāng)年度稅前扣除的應(yīng)計未計、應(yīng)提未提項目。該規(guī)定不失為房地產(chǎn)企業(yè)核算完工年度企業(yè)所得稅的又一大利好。

  我們以案例解析房地產(chǎn)企業(yè)預(yù)提成本及核算終止曰對開發(fā)產(chǎn)品計稅成本的影響。

  【例】吉祥房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)的某住宅樓于2008年9月完工,出包工程合同總金額20000萬元。2008年,由于未最終辦理結(jié)算,僅取得的發(fā)票金額為15000萬元,2009年3月,取得發(fā)票2000萬元,2009年6月取得發(fā)票3000萬元。

  會計實務(wù)中,該住宅樓雖然于2008年9月完工,截止資產(chǎn)負(fù)債表日,“開發(fā)成本”科目歸集的成本費(fèi)用除已經(jīng)取得合法憑據(jù)(發(fā)票)外,還包括已經(jīng)結(jié)算未取得發(fā)票的預(yù)提工程成本。假設(shè)全部開發(fā)產(chǎn)品銷售完畢,會計處理為:

  預(yù)提成本時:

  借:開發(fā)成本             5000

   貸:應(yīng)付賬款(預(yù)提)         5000

  結(jié)算完工成本:

  借:開發(fā)產(chǎn)品             20000

   貸:開發(fā)成本             20000

  結(jié)算銷售成本:

  借:銷售成本             20000

   貸:開發(fā)產(chǎn)品             20000

  次年度3月、6月取得結(jié)算發(fā)票:

  借:應(yīng)付賬款(預(yù)提)          5000

   貸:應(yīng)付賬款(工程承包商)       5000

  資產(chǎn)負(fù)債表日前結(jié)轉(zhuǎn)的完工成本以及銷售成本都包含了預(yù)提的成本費(fèi)用5000萬元。根據(jù)國稅發(fā)[2009]31號文件第三十四條關(guān)于“企業(yè)在結(jié)算計稅成本時其實際發(fā)生的支出應(yīng)當(dāng)取得但未取得合法憑據(jù)的,不得計入計稅成本,待實際取得合法憑據(jù)時,再按規(guī)定計入計稅成本”的規(guī)定,假定企業(yè)計稅成本核算終止日確定為2009年5月30日。則2009年3月取得的發(fā)票2000萬元可以計入計稅成本,超過計稅成本核算終止曰取得的發(fā)票3000萬元不能夠計入計稅成本,但是在證明資料充分的情況下,企業(yè)可以預(yù)提合同總金額的10%,即2000萬元計入計稅成本。這樣2008年企業(yè)該項目計稅成本:15000+2000+2000=19000(萬元),2009年匯算清繳后,盡管實際取得發(fā)票金額3000萬元,計入實際取得發(fā)票年度(2009年)的計稅成本只能為1000萬元。

  這樣,會計成本反映為2008年20000萬元,2009年0元,而企業(yè)所得稅計稅成本2008年為19000萬元,2009年為1000萬元。雖然成本總額沒有發(fā)生變化,但是由于計稅成本核算終止日及預(yù)提成本形成的會計成本與計稅成本的年度差異,對吉祥公司兩個年度的企業(yè)所得稅產(chǎn)生了一定影響。

責(zé)任編輯:zoe

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