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財政部和國家稅務(wù)總局于2008年12月15日發(fā)布的《增值稅暫行條例實施細(xì)則》規(guī)定,增值稅一般納稅人自2009年1月1日起購買的固定資產(chǎn)進(jìn)項稅額不再計入固定資產(chǎn)的取得成本,可以從增值稅銷項稅額中予以抵扣。可予抵扣增值稅的固定資產(chǎn),是指使用期限超過12個月的機(jī)器、機(jī)械、運(yùn)輸工具以及其他與生產(chǎn)經(jīng)營有關(guān)的設(shè)備、工具、器具等,不包括房屋建筑物等不動產(chǎn),也不包括與企業(yè)技術(shù)更新無關(guān)的摩托車、小汽車、游艇等。截至目前,財政部尚未對企業(yè)購買固定資產(chǎn)支付的進(jìn)項稅額在現(xiàn)金流量表中的列示作出明確規(guī)定,導(dǎo)致在實務(wù)中不同企業(yè)的處理方法各異。
在2008年12月31日實施增值稅轉(zhuǎn)型改革以前(東北老工業(yè)基地、中部六省老工業(yè)基地城市、內(nèi)蒙古自治區(qū)東部地區(qū)已納入擴(kuò)大增值稅抵扣范圍試點(diǎn)的增值稅一般納稅人除外,下同),無論是增值稅一般納稅人還是小規(guī)模納稅人,購買固定資產(chǎn)支付的進(jìn)項稅額一律計入固定資產(chǎn)的取得成本,因而將其列示在現(xiàn)金流量表中的“購建固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)支付的現(xiàn)金”項目,與此相關(guān),在填列現(xiàn)金流量表補(bǔ)充資料中的“經(jīng)營性應(yīng)付項目的增加”項目時,也無需調(diào)整購買固定資產(chǎn)支付的進(jìn)項稅額。
自2009年1月1日實施增值稅轉(zhuǎn)型改革起,對購買固定資產(chǎn)支付的進(jìn)項稅額應(yīng)當(dāng)區(qū)分增值稅一般納稅人和小規(guī)模納稅人分別處理:
1.小規(guī)模納稅人購買固定資產(chǎn)支付的進(jìn)項稅額仍然計入固定資產(chǎn)的取得成本,其處理方法與實施增值稅轉(zhuǎn)型改革以前相同。
2.增值稅一般納稅人在購買固定資產(chǎn)時,如果能夠取得增值稅扣稅憑證(是指增值稅專用發(fā)票、海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書以及運(yùn)輸費(fèi)用結(jié)算單據(jù))的,其支付的增值稅進(jìn)項稅額不再計入固定資產(chǎn)的取得成本,可以從增值稅銷項稅額中予以抵扣。但是,購買固定資產(chǎn)支付的進(jìn)項稅額畢竟不是由經(jīng)營活動產(chǎn)生的,而是由投資活動產(chǎn)生的,因此筆者認(rèn)為,仍應(yīng)當(dāng)將其列示在現(xiàn)金流量表中的“購建固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)支付的現(xiàn)金”項目,而不能將其列示在現(xiàn)金流量表中的“購買商品、接受勞務(wù)支付的現(xiàn)金”項目。不過,在填列現(xiàn)金流量表補(bǔ)充資料中的“經(jīng)營性應(yīng)付項目的增加”項目時,應(yīng)當(dāng)在經(jīng)營性應(yīng)付項目期末余額減去期初余額的基礎(chǔ)上,調(diào)增購買固定資產(chǎn)產(chǎn)生的進(jìn)項稅額,而不能像實施增值稅轉(zhuǎn)型改革以前不需調(diào)整購買固定資產(chǎn)產(chǎn)生的進(jìn)項稅額。
如果是增值稅一般納稅人處置固定資產(chǎn)收到的增值稅銷項稅額,則應(yīng)當(dāng)將其列示在現(xiàn)金流量表中的“處置固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)收回的現(xiàn)金凈額”項目。在填列現(xiàn)金流量表補(bǔ)充資料中的“經(jīng)營性應(yīng)付項目的增加”項目時,應(yīng)當(dāng)在經(jīng)營性應(yīng)付項目期末余額減去期初余額的基礎(chǔ)上,調(diào)減購買固定資產(chǎn)支付的增值稅銷項稅額,而不能像實施增值稅轉(zhuǎn)型改革以前不需調(diào)整處置固定資產(chǎn)產(chǎn)生的銷項稅額。
從理論上講,增值稅一般納稅人對繳納的增值稅額也應(yīng)當(dāng)區(qū)分繳納的與固定資產(chǎn)相關(guān)的增值稅額和繳納的與存貨相關(guān)的增值稅額,分別作為投資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量和經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量處理。但在會計實務(wù)中,在繳納增值稅額時,難以區(qū)分是與固定資產(chǎn)相關(guān)還是與存貨相關(guān),按照現(xiàn)金流量表準(zhǔn)則的要求,當(dāng)發(fā)生的某些特殊項目的現(xiàn)金流量不能確認(rèn)時,可以將其列入經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量,因此增值稅一般納稅人可以將繳納的增值稅額全部列示在現(xiàn)金流量表中的“支付的各項稅費(fèi)”項目。
【例1】甲企業(yè)為增值稅一般納稅人,本期購買一臺不需安裝的機(jī)器設(shè)備,取得的增值稅專用發(fā)票上注明的設(shè)備價款為100000元,增值稅進(jìn)項稅額17000元,款項當(dāng)即以銀行存款支付;出售一臺機(jī)器設(shè)備,開具的增值稅專用發(fā)票上注明的設(shè)備價款為40000元,增值稅銷項稅額6800元,當(dāng)即收到銀行存款。為簡化核算,假設(shè)不考慮其他因素,則甲企業(yè)在本期編制現(xiàn)金流量表時,應(yīng)當(dāng)按照下列方法填列有關(guān)項目:
購建固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)支付的現(xiàn)金=100000+17000=117000(元)
處置固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)收回的現(xiàn)金凈額=40000+6800=46800(元)
經(jīng)營性應(yīng)付項目的增加=(應(yīng)交稅費(fèi)期末余額-應(yīng)交稅費(fèi)期初余額)-(本期處置固定資產(chǎn)增值稅銷項稅額-本期購買固定資產(chǎn)的增值稅進(jìn)項稅額)=[(6800-17000)-0]-(6800-17000)=0(元)
【例2】甲企業(yè)為增值稅一般納稅人,本期購買一臺不需安裝的機(jī)器設(shè)備,取得的增值稅專用發(fā)票上注明的設(shè)備價款為100000元,增值稅進(jìn)項稅額17000元,款項當(dāng)即以銀行存款支付。本期購買一臺不需安裝的機(jī)械設(shè)備,取得的增值稅專用發(fā)票上注明的設(shè)備價款為200000元,增值稅進(jìn)項稅額34000元,款項尚未支付。出售一臺機(jī)器設(shè)備,開具的增值稅專用發(fā)票上注明的設(shè)備價款為200000元,增值稅銷項稅額34000元,當(dāng)即收到銀行存款。出售一臺機(jī)械設(shè)備,開具的增值稅專用發(fā)票上注明的設(shè)備價款為300000元,增值稅銷項稅額51000元,款項尚未收到。本期繳納增值稅額28000元。為簡化核算,假設(shè)不考慮其他因素,則甲企業(yè)在本期編制現(xiàn)金流量表時,應(yīng)當(dāng)按照下列方法填列有關(guān)項目:
支付的各項稅費(fèi)為28000元;購建固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)支付的現(xiàn)金=100000+17000=117000(元)
處置固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)收回的現(xiàn)金凈額=200000+34000=234000(元)
經(jīng)營性應(yīng)付項目的增加=(應(yīng)交稅費(fèi)期末余額-應(yīng)交稅費(fèi)期初余額)-(本期處置固定資產(chǎn)增值稅銷項稅額-本期購買固定資產(chǎn)的增值稅進(jìn)項稅額)=[(34000+51000-17000-34000-28000)-0]-(34000+51000-17000-34000)=-28000(元)
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