銷售“本為財務(wù)會計用語,意指經(jīng)營者發(fā)生出售貨物(產(chǎn)品和商品)、出售(轉(zhuǎn)讓)不動產(chǎn)、無形資產(chǎn)、提供勞務(wù)等,并且獲得相應(yīng)的貨幣與其他經(jīng)濟利益的行為。
“視同銷售”屬于稅法的一項特殊規(guī)定,是指納稅人按照會計準則(制度)的規(guī)定,在發(fā)生處置資產(chǎn)(產(chǎn)品、商品、不動產(chǎn)、無形資產(chǎn)等)或提供勞務(wù)的業(yè)務(wù)時,不能同時滿足確認“銷售”成立的五項條件,按照會計準則(制度)的規(guī)定不作為“銷售”處理。但是按照稅法的規(guī)定,處置該項資產(chǎn)或提供勞務(wù)的業(yè)務(wù)應(yīng)確認為“銷售”,并應(yīng)計算繳納各項稅款。因此,稅法將此類業(yè)務(wù)稱為“視同銷售”。
如上所述,“視同銷售”是由于會計準則(制度)與稅法的差異產(chǎn)生的。
目前,增值稅、消費稅、營業(yè)稅、土地增值稅、企業(yè)所得稅法規(guī)均制定了“視同銷售”方面的規(guī)定。由于各稅種的規(guī)定存在差異,故納稅人容易發(fā)生錯誤履行納稅義務(wù)的問題。
一、現(xiàn)行各稅種“視同銷售”方面的規(guī)定、差異
(一)增值稅與消費稅方面
1、增值稅方面的規(guī)定
增值稅暫行條例實施細則第四條,列舉了“視同銷售”貨物的八種類型:
將貨物交付他人代銷;銷售代銷貨物;設(shè)有兩個以上機構(gòu)并實行統(tǒng)一核算的納稅人,將貨物從一個機構(gòu)移送其他機構(gòu)用于銷售,但相關(guān)機構(gòu)設(shè)在同一縣(市)的除外;將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于非應(yīng)稅項目;將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物作為投資,提供給其他單位或個體經(jīng)營者;將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物分配給股東或投資者;將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利或個人消費;將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物無償贈送他人。
2、消費稅方面的規(guī)定
消費稅暫行條例第四條、實施細則第六條列舉了“視同銷售”的十二種類型:
應(yīng)稅消費品用于生產(chǎn)非應(yīng)稅消費品和在建工程,管理部門,非生產(chǎn)機構(gòu),提供勞務(wù),以及用于饋贈、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利、獎勵。
3、增值稅與消費稅有關(guān)規(guī)定的差異
在企業(yè)自產(chǎn)貨物的“視同銷售”方面,兩稅種之間存在以下差異。
。1)增值稅法規(guī)規(guī)定,企業(yè)將自產(chǎn)的貨物分配給股東或投資者應(yīng)視同銷售,但消費稅法規(guī)未將此列為視同銷售。
【例1】某化妝品企業(yè)(一般納稅人)將生產(chǎn)的價值5萬元的“香水”用于出售,再以現(xiàn)金支付股利。發(fā)生此項業(yè)務(wù)后,企業(yè)應(yīng)繳納增值稅7265元(5萬元÷1.17×17% = 7265元);應(yīng)繳納消費稅12820元(5萬元÷1.17×30% = 12820元)。
【例2】某化妝品企業(yè)(一般納稅人)將生產(chǎn)的價值5萬元的“香水”用于支付股利。發(fā)生此項業(yè)務(wù)后,企業(yè)應(yīng)繳納增值稅7265元。消費稅法規(guī)未將此項業(yè)務(wù)列為視同銷售。
。2)消費稅暫行條例實施細則第六條規(guī)定,自產(chǎn)應(yīng)稅消費品用于廣告、樣品的應(yīng)“視同銷售”。但增值稅法規(guī)無類同規(guī)定。
(二)增值稅、營業(yè)稅與企業(yè)所得稅方面
1、增值稅方面的“視同銷售”規(guī)定不再贅述。
2、營業(yè)稅方面的規(guī)定
營業(yè)稅暫行條例實施細則第四條規(guī)定,單位或個人自己新建建筑物后銷售,其自建行為視同提供應(yīng)稅勞務(wù)。
轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)的有限產(chǎn)權(quán)或永久使用權(quán),以及單位將不動產(chǎn)無償贈與他人,視同銷售不動產(chǎn)。
國稅函[2004]1032號文規(guī)定,消費者持服務(wù)單位贈予的固定面值消費卡進行消費時,應(yīng)確認為該服務(wù)單位提供了營業(yè)稅服務(wù)業(yè)應(yīng)稅勞務(wù),發(fā)生了營業(yè)稅納稅義務(wù),對該服務(wù)單位應(yīng)照章征收營業(yè)稅。
3、企業(yè)所得稅方面的規(guī)定
企業(yè)所得稅法第二十五條規(guī)定,企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換,以及將貨物、財產(chǎn)、勞務(wù)用于捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等用途的,應(yīng)當視同銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)或者提供勞務(wù)。
國稅函[2008]828號文規(guī)定,自2008年1月1日起,企業(yè)發(fā)生下列情形的處置資產(chǎn),除將資產(chǎn)轉(zhuǎn)移至境外以外,由于資產(chǎn)所有權(quán)屬在形式和實質(zhì)上均不發(fā)生改變,可作為內(nèi)部處置資產(chǎn),不視同銷售確認收入,相關(guān)資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)延續(xù)計算。
如將資產(chǎn)用于生產(chǎn)、制造、加工另一產(chǎn)品;改變資產(chǎn)形狀、結(jié)構(gòu)或性能;改變資產(chǎn)用途(如,自建商品房轉(zhuǎn)為自用或經(jīng)營);將資產(chǎn)在總機構(gòu)及其分支機構(gòu)之間轉(zhuǎn)移;上述兩種或兩種以上情形的混合;其他不改變資產(chǎn)所有權(quán)屬的用途。
4、增值稅、營業(yè)稅與企業(yè)所得稅方面差異
(1)增值稅法規(guī)規(guī)定,設(shè)有兩個以上機構(gòu)并實行統(tǒng)一核算的納稅人,將貨物從一個機構(gòu)移送其他機構(gòu)用于銷售的,應(yīng)視同銷售。企業(yè)所得稅法規(guī)無類同規(guī)定。
(2)企業(yè)所得稅法規(guī)定,將貨物、財產(chǎn)、勞務(wù)用于償債的應(yīng)視同銷售。但增值稅、營業(yè)稅法規(guī)無類同規(guī)定。
。3)企業(yè)所得稅法將提供勞務(wù)用于列舉的項目設(shè)定為視同銷售。營業(yè)稅法規(guī)列舉的應(yīng)稅勞務(wù)有七大類,但僅將企業(yè)自建(房產(chǎn)后出售)的行為視同提供(建筑業(yè))應(yīng)稅勞務(wù)。
(4)非貨幣性資產(chǎn)交換方面的差異
企業(yè)會計準則規(guī)定,非貨幣性資產(chǎn)交換是指交易雙方主要以存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和長期股權(quán)投資等非貨幣性資產(chǎn)進行的交換。
A、企業(yè)所得稅法將非貨幣性資產(chǎn)(包括不動產(chǎn)、無形資產(chǎn))交換行為視同銷售。但營業(yè)稅法規(guī)僅規(guī)定單位將不動產(chǎn)無償贈與他人,視同銷售不動產(chǎn);對以不動產(chǎn)、無形資產(chǎn)用于交換其他資產(chǎn)的,未設(shè)定為視同銷售。
B、企業(yè)所得稅法規(guī)定企業(yè)通過非貨幣性資產(chǎn)交換取得資產(chǎn),按公允價值和相關(guān)稅費為計稅基礎(chǔ);但對換出資產(chǎn)(如應(yīng)確定為視同銷售的),國稅函[2008]828號文規(guī)定,自2008年1月1日起,,屬于企業(yè)自制的資產(chǎn),應(yīng)按企業(yè)同類資產(chǎn)同期對外銷售價格確定銷售收入;屬于外購的資產(chǎn),可按購入時的價格確定銷售收入。
。5)視同銷售計稅價格方面的差異
A、增值稅方面
財稅字[1996]79號文規(guī)定,企業(yè)將自產(chǎn)的產(chǎn)品用于在建工程、管理部門、非生產(chǎn)性機構(gòu)、捐贈、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利獎勵等方面時,應(yīng)視同銷售。其產(chǎn)品的計稅價格,應(yīng)參照同期同類產(chǎn)品的市場銷售價格;或應(yīng)按成本加合理利潤的方法組成計稅價格。
B、消費稅方面
消費稅暫行條例第七條規(guī)定,納稅人自產(chǎn)自用的應(yīng)稅消費品,依照本條例第四條第一款規(guī)定應(yīng)當納稅的,按照納稅人生產(chǎn)的同類消費品的銷售價格計算納稅;沒有同類消費品銷售價格的,按照組成計稅價格計算納稅。
C、營業(yè)稅方面
營業(yè)稅法規(guī)對視同銷售的計稅價格方面無明確規(guī)定。
營業(yè)稅暫行條例實施細則第十五條僅規(guī)定,納稅人提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或銷售不動產(chǎn)價格明顯偏低而無正當理由的,主管稅務(wù)機關(guān)有權(quán)核定其營業(yè)額。
如按納稅人當月提供的同類應(yīng)稅勞務(wù)或者銷售的同類不動產(chǎn)的平均價格核定;按納稅人最近時期提供的同類應(yīng)稅勞務(wù)或者銷售的同類不動產(chǎn)的平均價格核定;核定計稅價格:
D、企業(yè)所得稅方面
國稅函[2008]828號文規(guī)定,企業(yè)發(fā)生視同銷售時,屬于企業(yè)自制的資產(chǎn),應(yīng)按企業(yè)同類資產(chǎn)同期對外銷售價格確定銷售收入;屬于外購的資產(chǎn),可按購入時的價格確定銷售收入。