【問(wèn)題】
會(huì)計(jì)上對(duì)于售后回購(gòu)過(guò)程中,售價(jià)與回購(gòu)價(jià)之間的差,是按月計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用的,那在計(jì)算當(dāng)期應(yīng)納稅所得額時(shí)是不是應(yīng)該調(diào)增這部分呀？
【解答】
售后回購(gòu)，是指銷(xiāo)貨方在售出商品后，在一定的期間內(nèi)，按照合同的有關(guān)規(guī)定又將其售出的商品購(gòu)買(mǎi)回來(lái)的一種交易方式�！�企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》應(yīng)用指南規(guī)定：采用售后回購(gòu)方式銷(xiāo)售商品的，收到的款項(xiàng)應(yīng)確認(rèn)為負(fù)債；回購(gòu)價(jià)格大于原售價(jià)的，差額應(yīng)在回購(gòu)期間按期計(jì)提利息，計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用。有確鑿證據(jù)表明售后回購(gòu)交易滿(mǎn)足銷(xiāo)售商品確認(rèn)條件的，銷(xiāo)售的商品按售價(jià)確認(rèn)收入，回購(gòu)的商品作為購(gòu)進(jìn)商品處理。稅收上將售后回購(gòu)分解為銷(xiāo)售和購(gòu)買(mǎi)兩項(xiàng)行為處理，《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈企業(yè)所得稅匯算清繳納稅申報(bào)鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則（試行）〉的通知》（國(guó)稅發(fā)[2007]10號(hào)）就視同銷(xiāo)售收入的審核中規(guī)定，采用售后回購(gòu)方式銷(xiāo)售的，重點(diǎn)審核是否分解為銷(xiāo)售、購(gòu)入處理。本文以“售后回購(gòu)交易不滿(mǎn)足銷(xiāo)售商品確認(rèn)條件”方式為例，說(shuō)明企業(yè)發(fā)生售后回購(gòu)業(yè)務(wù)在稅收和會(huì)計(jì)上如何處理。
【例】某房地產(chǎn)公司2007年1月將一棟已開(kāi)發(fā)的辦公樓銷(xiāo)售給某銀行，售價(jià)為500萬(wàn)元，款項(xiàng)已經(jīng)存入銀行，該辦公樓的建筑成本為450萬(wàn)元。合同規(guī)定，2010年1月，房地產(chǎn)公司將該辦公樓重新購(gòu)回，回購(gòu)價(jià)為560萬(wàn)元。從財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的角度看，這項(xiàng)交易實(shí)質(zhì)上是房地產(chǎn)公司將房產(chǎn)做抵押，向某銀行借款500萬(wàn)元，借款期限為三年，應(yīng)支付利息60萬(wàn)元，其所售房產(chǎn)所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬仍留在該房地產(chǎn)公司，該房地產(chǎn)公司對(duì)售出的辦公樓仍可以實(shí)施控制，這說(shuō)明此項(xiàng)銷(xiāo)售沒(méi)有完成，不能確認(rèn)收入。因此，房地產(chǎn)公司應(yīng)作如下賬務(wù)處理：
（1）銷(xiāo)售辦公樓時(shí)，借記“銀行存款”500萬(wàn)元，貸記“應(yīng)付賬款――某銀行”500萬(wàn)元。此項(xiàng)業(yè)務(wù)中，房地產(chǎn)公司在銷(xiāo)售房屋時(shí)，因發(fā)生房產(chǎn)轉(zhuǎn)讓行為，應(yīng)按規(guī)定的稅率繳納營(yíng)業(yè)稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加和土地增值稅。其計(jì)算結(jié)果為：應(yīng)繳營(yíng)業(yè)稅250000元（5000000×5%）；應(yīng)繳城市維護(hù)建設(shè)稅17500元（250000×7%）；應(yīng)繳教育費(fèi)附加7500元（250000×3%）。假設(shè)以3%比例繳納土地增值稅，應(yīng)繳納土地增值稅15萬(wàn)元（5000000×3%）。上述合計(jì)稅費(fèi)425000元，因此，會(huì)計(jì)賬務(wù)處理中，還要借記“固定資產(chǎn)――辦公樓”425000元，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)――營(yíng)業(yè)稅金及附加”425000元。
�。�2）2007年～2009年每年年末預(yù)計(jì)利息費(fèi)用20萬(wàn)元時(shí)，借記“財(cái)務(wù)費(fèi)用”20萬(wàn)元，貸記“應(yīng)付賬款――某銀行”20萬(wàn)元。
�。�3）2010年1月房地產(chǎn)公司回購(gòu)辦公樓時(shí)，借記“應(yīng)付賬款――某銀行”560萬(wàn)元，貸記“銀行存款”560萬(wàn)元。
上述售后回購(gòu)交易中，企業(yè)所得稅上如何進(jìn)行處理呢？在申報(bào)企業(yè)所得稅時(shí)，應(yīng)考慮以下三個(gè)方面的調(diào)整：
一是所得稅的計(jì)算中，應(yīng)分解為銷(xiāo)售和購(gòu)置兩項(xiàng)行為進(jìn)行處理，即在2007年納稅申報(bào)時(shí)，調(diào)增視同銷(xiāo)售收入500萬(wàn)元，銷(xiāo)售成本450萬(wàn)元，營(yíng)業(yè)稅金及附加425000元，調(diào)增應(yīng)納稅所得額75000元。此調(diào)增為可抵扣暫時(shí)性差異，會(huì)計(jì)上應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。
二是調(diào)整2007年~2009年的財(cái)務(wù)費(fèi)用。因房地產(chǎn)公司銷(xiāo)售房產(chǎn)后，其購(gòu)進(jìn)價(jià)格與售價(jià)的價(jià)差尚未體現(xiàn)，稅收上不確認(rèn)尚未發(fā)生的20萬(wàn)元財(cái)務(wù)費(fèi)用，每年調(diào)增應(yīng)納稅所得額20萬(wàn)元，三年合計(jì)60萬(wàn)元。此調(diào)增為可抵扣暫時(shí)性差異，會(huì)計(jì)上可確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。
三是調(diào)整購(gòu)入房產(chǎn)的計(jì)稅成本。2010年房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)公司回購(gòu)房產(chǎn)時(shí)，由于購(gòu)進(jìn)價(jià)值為560萬(wàn)元，因此稅收上確認(rèn)該項(xiàng)房產(chǎn)的計(jì)稅成本為560萬(wàn)元。而此時(shí)會(huì)計(jì)上因未結(jié)轉(zhuǎn)銷(xiāo)售，會(huì)計(jì)成本為492.5萬(wàn)元。兩者差異為67.5萬(wàn)元，與前面累計(jì)調(diào)增額相等，隨著差異的折舊攤銷(xiāo)，會(huì)計(jì)上應(yīng)沖減遞延所得稅資產(chǎn)。