日前頒布的《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》（國(guó)務(wù)院令〔2007〕第512號(hào)，下稱新條例）于2008年1月1日起正式施行，《中華人民共和國(guó)外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施細(xì)則》（國(guó)務(wù)院令〔1991〕第085號(hào)，下稱舊細(xì)則）同時(shí)廢止。相對(duì)于舊細(xì)則，新條例對(duì)允許外資企業(yè)稅前扣除的相關(guān)費(fèi)用界定有了較大變化，主要內(nèi)容涉及工資、薪金、職工福利費(fèi)支出、業(yè)務(wù)招待費(fèi)、廣告宣傳費(fèi)和公益性捐贈(zèng)等方面，這些變化應(yīng)引起外資企業(yè)的高度關(guān)注。

　　變化一：合理工資才可據(jù)實(shí)列支

　　新條例規(guī)定企業(yè)發(fā)生的合理的工資、薪金支出，準(zhǔn)予扣除，而舊細(xì)則規(guī)定外資企業(yè)的工資、薪金支出是按實(shí)際認(rèn)定、據(jù)實(shí)扣除。新條例強(qiáng)調(diào)企業(yè)的工資、薪金支出必須是實(shí)際發(fā)生的、合理的工資、薪金，否則不予稅前扣除，這與舊細(xì)則區(qū)別較大，部分外資企業(yè)的不合理工資、薪金支出將不能稅前扣除。新法強(qiáng)調(diào)了工資、薪金支出的合理性，只要具有合理性，就可以扣除，外企應(yīng)認(rèn)真審核工資、薪金支出項(xiàng)目，對(duì)于如分紅、借款利息支出等與受雇無關(guān)不具有合理性的項(xiàng)目不得作為工資、薪金支出列支。

　　變化二：借款費(fèi)用歸集應(yīng)以12個(gè)月為界

　　舊細(xì)則規(guī)定，企業(yè)借款用于固定資產(chǎn)的購(gòu)置、建造或者無形資產(chǎn)的受讓、開發(fā)，在該項(xiàng)資產(chǎn)投入使用前發(fā)生的利息，應(yīng)當(dāng)計(jì)入固定資產(chǎn)的原價(jià)。而新條例規(guī)定，購(gòu)置、建造和生產(chǎn)固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和經(jīng)過12個(gè)月以上的建造才能達(dá)到預(yù)定可銷售狀態(tài)的存貨發(fā)生借款的，在有關(guān)資產(chǎn)購(gòu)建期間發(fā)生的合理的借款費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)作為資本性支出計(jì)入有關(guān)資產(chǎn)的成本。

　　針對(duì)變化納稅人應(yīng)當(dāng)謹(jǐn)慎處理流動(dòng)資金貸款用途，如制造大型機(jī)械設(shè)備、船舶、飛機(jī)等持續(xù)時(shí)間超過12個(gè)月的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)用流動(dòng)資金貸款用途要與不超過12個(gè)月的貸款用途分清，分別作為當(dāng)期費(fèi)用或資本化處理。

　　變化三：匯兌損失稅前扣除范圍縮小

　　舊細(xì)則規(guī)定企業(yè)在籌建和生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)中發(fā)生的匯兌損益，除國(guó)家另有規(guī)定外，應(yīng)當(dāng)合理列為各所屬期間的損益。新條例則規(guī)定企業(yè)產(chǎn)生的匯兌損失，除已經(jīng)計(jì)入有關(guān)資產(chǎn)成本以及與向所有者進(jìn)行利潤(rùn)分配相關(guān)的部分外，準(zhǔn)予扣除。

　　納稅人需要把握的是，舊外資企業(yè)所得稅規(guī)定匯兌損失可以合理列為各所屬期間的損益，只要損失是發(fā)生于籌建和生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)中；而新所得稅規(guī)定已經(jīng)計(jì)入資產(chǎn)成本以及與向所有者進(jìn)行利潤(rùn)分配相關(guān)的部分不能稅前扣除。納稅人應(yīng)當(dāng)獨(dú)立核算資產(chǎn)成本和利潤(rùn)分配部分的匯兌損失，并且明確這一塊不得作為期間損益在稅前扣除。

　　變化四：福利費(fèi)支出范圍擴(kuò)大

　　舊細(xì)則規(guī)定企業(yè)當(dāng)年度稅前扣除的職工福利費(fèi)支出費(fèi)用，不得超過企業(yè)全年職工稅前列支工資總額的14％，其超過部分也不得在以后年度扣除。新條例則為職工繳納的基本養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)、基本醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)、失業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)、工傷保險(xiǎn)費(fèi)、生育保險(xiǎn)費(fèi)等基本社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)和住房公積金，準(zhǔn)予扣除。另外，企業(yè)發(fā)生的職工福利費(fèi)支出，不超過工資、薪金總額14%的部分，準(zhǔn)予扣除。

　　新條例對(duì)于職工福利費(fèi)支出規(guī)定范圍更廣泛，保險(xiǎn)費(fèi)不再占用福利費(fèi)指標(biāo)，外資企業(yè)不必再把各類保險(xiǎn)費(fèi)列入職工福利費(fèi)核算，應(yīng)充分利用以提升職工福利待遇，使之成為保障職工合法權(quán)益和激勵(lì)職工積極性的救濟(jì)措施，但要注意可稅前扣除的福利費(fèi)支出是實(shí)際發(fā)生數(shù)，而不是計(jì)提數(shù)。

　　變化五：業(yè)務(wù)招待費(fèi)只能按60％扣除

　　舊細(xì)則規(guī)定企業(yè)實(shí)際發(fā)生的交際應(yīng)酬費(fèi)，實(shí)行分段限額扣除的辦法。新條例則規(guī)定企業(yè)只能按照發(fā)生額的60％扣除，且最高不得超過當(dāng)年銷售（營(yíng)業(yè)）收入的5‰。

　　業(yè)務(wù)招待費(fèi)的稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)變化較大，值得外資企業(yè)關(guān)注。如一家年銷售收入900萬元的外資企業(yè)，交際應(yīng)酬費(fèi)年實(shí)際發(fā)生5萬元，按舊細(xì)則規(guī)定稅前扣除限額為900×5‰＝4.5萬元，而新所得稅實(shí)行后，如果仍舊發(fā)生業(yè)務(wù)招待費(fèi)5萬元，則扣除限額只有5×60％＝3萬元，比細(xì)則規(guī)定少扣除1.5萬元。因此，外資企業(yè)應(yīng)當(dāng)在業(yè)務(wù)招待費(fèi)不能全額扣除的前提下適當(dāng)調(diào)整和控制招待規(guī)模，以求最大限度取得稅后效益。

　　變化六：廣告宣傳費(fèi)和公益捐贈(zèng)有了扣除限制

　　舊細(xì)則對(duì)廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)、公益性捐贈(zèng)的稅前扣除沒有限制，只要能夠提供法定的依據(jù)，就可以據(jù)實(shí)扣除。而新條例規(guī)定廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)在不超過當(dāng)年銷售（營(yíng)業(yè)）收入15％的部分，準(zhǔn)予扣除；超過部分，準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈(zèng)支出，在年度利潤(rùn)總額12%以內(nèi)的部分，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。

　　外企應(yīng)當(dāng)改變廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)的核算方法，不再直接全額扣除，要通過建立備查簿或臺(tái)賬，動(dòng)態(tài)管理廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)，在年度申報(bào)時(shí)及時(shí)調(diào)整，超過限額部分記入備查簿或臺(tái)賬在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。

　　外企應(yīng)高度關(guān)注公益性捐贈(zèng)扣除限額的變化，在作出捐贈(zèng)決定之前，合理估計(jì)年度利潤(rùn)總額，以求控制在限額之內(nèi)，避免不必要的納稅調(diào)整。

　　變化七：環(huán)保專項(xiàng)資金提取可全額扣除

　　新條例規(guī)定企業(yè)按規(guī)定提取的用于環(huán)境保護(hù)、生態(tài)恢復(fù)等方面的專項(xiàng)資金，準(zhǔn)予扣除。而舊細(xì)則是沒有專項(xiàng)資金稅前扣除這一方面的規(guī)定，新條例增加了這一規(guī)定，有利于減輕外資企業(yè)為環(huán)境保護(hù)、生態(tài)恢復(fù)投入專項(xiàng)資金的成本負(fù)擔(dān)。不過，這里需要注意，企業(yè)提取用于環(huán)境保護(hù)、生態(tài)恢復(fù)等方面的專項(xiàng)資金，不得改變用途，只能用于保護(hù)生態(tài)環(huán)境，否則不予稅前扣除。

　　變化八：固定資產(chǎn)凈殘值可自行合理確定

　　舊細(xì)則中的固定資產(chǎn)是指使用年限在1年以上的房屋、建筑物、機(jī)器、機(jī)械、運(yùn)輸工具和其他與生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)有關(guān)的設(shè)備、器具、工具等。不屬于生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)主要設(shè)備的物品，單位價(jià)值在2000元以下或者使用年限不超過2年的，可以按實(shí)際使用數(shù)額列為費(fèi)用。

　　而新條例規(guī)定所指的固定資產(chǎn)是企業(yè)為生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務(wù)、出租或者經(jīng)營(yíng)管理而持有的、使用時(shí)間超過12個(gè)月的非貨幣性資產(chǎn)，包括房屋、建筑物、機(jī)器、機(jī)械、運(yùn)輸工具以及其他與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的設(shè)備、器具、工具等。對(duì)比舊細(xì)則，固定資產(chǎn)的范圍擴(kuò)大，只要使用時(shí)間超過12個(gè)月的非貨幣性資產(chǎn)即應(yīng)界定為固定資產(chǎn)管理，這需要引起外企財(cái)務(wù)人員的高度重視，不能再把不屬于生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)主要設(shè)備，單位價(jià)值在2000元以下或者使用年限不超過2年的物品按使用數(shù)額直接列為期間費(fèi)用扣除，而必須按固定資產(chǎn)進(jìn)行管理。

　　殘值方面，舊細(xì)則要求固定資產(chǎn)在計(jì)算折舊前應(yīng)當(dāng)估計(jì)殘值，從固定資產(chǎn)原價(jià)中減除。殘值應(yīng)當(dāng)不低于原價(jià)的10%；需要少留或者不留殘值的，須經(jīng)當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)。而新條例規(guī)定企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)固定資產(chǎn)的性質(zhì)和使用情況，合理確定固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)凈殘值。

　　另外，外資企業(yè)還要關(guān)注固定資產(chǎn)最低折舊年限的變化。新條例將電子設(shè)備的最低折舊年限由5年減為了3年，飛機(jī)、火車、輪船以外的運(yùn)輸工具由5年減為4年。符合采取縮短折舊年限或者采取加速折舊方法條件的，最低折舊年限不得低于規(guī)定折舊年限的60%；采取加速折舊方法的，可以采取雙倍余額遞減法或者年數(shù)總和法。