一、資產(chǎn)減值的會計含義
會計學意義上的資產(chǎn)，與經(jīng)濟學意義上的“財富”、“資財”等概念有著極深的淵源，其真正的價值在于目前及未來利益。依據(jù)資產(chǎn)的新定義，資產(chǎn)是過去的交易事項形成并由企業(yè)控制或擁有的資源，該資源預期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益。
從以上定義可見，資產(chǎn)的實質(zhì)是預期能為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益，反之不能為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的，則不能作為企業(yè)的資產(chǎn)。因此，依據(jù)資產(chǎn)的新定義，企業(yè)對預期不能使企業(yè)受益的待攤費用應一次攤銷，不再作為資產(chǎn)處理，對待處理財產(chǎn)損失應在期末編制會計報表前轉(zhuǎn)銷，也不再作為資產(chǎn)核算，同樣，對各項資產(chǎn)預期帶來經(jīng)濟利益的金額（市價、可回收金額、可變現(xiàn)凈值）小于原資產(chǎn)賬面成本的差額不再在資產(chǎn)負債表上列示為資產(chǎn)，而作為資產(chǎn)減值損失，可能提取資產(chǎn)減值準備。將資產(chǎn)定義為預期的未來經(jīng)濟利益，就把財務會計的重心由損益表轉(zhuǎn)向了資產(chǎn)負債表。雖然，這一定義是否完全適用于“會計學”，仍然存在爭議，但是，它概括了資產(chǎn)的本質(zhì)，應該說比較符合企業(yè)持有資產(chǎn)的目的，因為，從一個持續(xù)經(jīng)營的企業(yè)來說，它持有資產(chǎn)的目的，是為了獲得未來的經(jīng)濟利益。從理論的角度講，如果將資產(chǎn)定義為預期的未來經(jīng)濟利益，那么，當企業(yè)的賬面成本高于該資產(chǎn)預期的未來經(jīng)濟利益時，記錄一筆資產(chǎn)減值損失是符合邏輯的。
資產(chǎn)減值是指資產(chǎn)在期末計價時，對比資產(chǎn)的賬面價值（或成本）與市價（或可變現(xiàn)凈值或可收回金額），按成本與市價孰低計價，如成本高于市價，即資產(chǎn)發(fā)生了減值。資產(chǎn)減值在會計核算中體現(xiàn)為資產(chǎn)的減少和費用（或損失或支出）的增加，在資產(chǎn)負債表和損益表上均須列示。
從會計計量屬性的角度看，資產(chǎn)減值是對資產(chǎn)期末計量時采用投入模式和產(chǎn)出模式雙重標準，按成本與市價兩者孰低計量，也體現(xiàn)了會計核算的謹慎性原則。資產(chǎn)發(fā)生了減值并不一定提取資產(chǎn)減值準備，資產(chǎn)減值損失的核算方法有直接轉(zhuǎn)銷法和備抵法兩種，只有在備抵法下才可能提取資產(chǎn)減值準備，只有當有關(guān)資產(chǎn)減值準備賬戶在計提前為借方余額或貸方余額小于發(fā)生的資產(chǎn)減值準備數(shù)時，才提取資產(chǎn)減值準備。如果相關(guān)資產(chǎn)減值準備賬戶計提前為貸方余額且與發(fā)生的資產(chǎn)減值準備數(shù)相等時，不計提資產(chǎn)減值準備。如果相關(guān)資產(chǎn)減值準備賬戶為貸方余額且大于發(fā)生的資產(chǎn)減值準備數(shù)，則不僅不計提資產(chǎn)減值準備，而且要沖回原已計提的部分資產(chǎn)減值準備。在資產(chǎn)減值損失核算的直接轉(zhuǎn)銷法和備抵法兩種方法中，因備抵法能體現(xiàn)謹慎性原則，自1992年會計制度和會計準則更新以來越來越多的資產(chǎn)減值采用備抵法核算，提取資產(chǎn)減值準備。資產(chǎn)減值實質(zhì)上是資產(chǎn)轉(zhuǎn)化為費用、損失或支出，在金融企業(yè)以“資產(chǎn)減值損失”科目核算，在其他企業(yè)以“管理費用”、“投資收益”、“營業(yè)外支出”科目核算。
二、新舊會計準則的主要差異
就我國而言，對資產(chǎn)減值的研究與運用到目前為止可分為三個階段：
一是在《股份有限公司會計制度》中，自1998年開始，要求境外上市公司、香港上市公司、在境外發(fā)行外資股的公司計提“四項準備”，即壞賬準備、短期投資跌價準備、存貨跌價準備、長期投資減值準備。對其他上市公司可按此規(guī)定執(zhí)行，而對非上市公司僅要求計提壞賬準備。
二是1999年發(fā)布的《股份有限公司會計制度有關(guān)會計處理問題補充規(guī)定》將四項減值準備的使用范圍擴大到所有股份有限公司。
三是從2001年起在股份有限公司范圍內(nèi)執(zhí)行的《企業(yè)會計制度》中，把“四項準備”擴大到“八項準備”，增加了固定資產(chǎn)減值準備、無形資產(chǎn)減值準備、在建工程減值準備、委托貸款減值準備。新增的四項計提，同樣是遵循了謹慎性原則所做的會計處理，而且準備的計提也能較為真實公允的反映公司的財務經(jīng)營狀況。并規(guī)定：從2001年1月1日起，企業(yè)應當定期或者至少于每年年度終了，對各項資產(chǎn)進行全面檢查，并根據(jù)謹慎性原則的要求，合理地預計可能發(fā)生的損失，對可能發(fā)生的各項。
但從整體上看，我國有關(guān)資產(chǎn)減值的會計核算規(guī)定散見于有關(guān)的企業(yè)會計準則，會計制度之中，沒有形成一個完整的體系，在某種程度上制約了減值的會計核算，導致會計信息失真。例如，無論是計提“ 4項資產(chǎn)計提減值準備”還是“8項資產(chǎn)計提減值準備”，解決的都是單項資產(chǎn)減值損失的確認，計量問題，沒有考慮到減值通常是在組合一起提供的經(jīng)濟利益這一客觀現(xiàn)實。但根據(jù)有關(guān)實證研究結(jié)論，我國目前八項準備的計提及披露情況不盡如人意，主要表現(xiàn)在不少上市公司利用八項準備進行盈余操縱。近幾年有不少公司在計提八項準備時，隨意性較大，有不少公司不按企業(yè)會計制度規(guī)定充分披露準備的計提依據(jù)，甚至濫用準備計提的判斷依據(jù)，以盈余操縱為目的，隨意計提和轉(zhuǎn)回準備，粉飾報表。
2006年2月15日，財政部新頒布的減值準備準則，把原來在投資準則，固定資產(chǎn)準則，無形資產(chǎn)準則中規(guī)定的資產(chǎn)減值都統(tǒng)一納入《企業(yè)會計準則8號—資產(chǎn)減值》中。資產(chǎn)減值會計準則主要規(guī)范了資產(chǎn)減值跡象的判斷，資產(chǎn)可回收金額的計量，資產(chǎn)減值損失的確認與計量，資產(chǎn)組的認定及其減值的處理，商譽的減值測試與處理和有關(guān)的披露等內(nèi)容。新準則與原《企業(yè)會計準則》和《企業(yè)會計制度》中規(guī)定的8項資產(chǎn)減值準備相比，主要變化如下：
1.新準則提出了“資產(chǎn)組”的概念。
新準則規(guī)定，準則中的資產(chǎn)包括單項資產(chǎn)和資產(chǎn)組；某項資產(chǎn)產(chǎn)生的主要現(xiàn)金流入如果難以獨立于其它資產(chǎn)或者資產(chǎn)組的，不應該按照單項資產(chǎn)為基礎確定其可收回金額，而應當按照該項資產(chǎn)所屬的資產(chǎn)組為基礎確定可回收金額，資產(chǎn)組的減值損失。
2.擴大資產(chǎn)減值準則的適用范圍。
2001年《企業(yè)會計制度》提出了計提“8項”資產(chǎn)減值準備，樹立了資產(chǎn)減值（可收回金額）的理念及其確認和計量原則，但在適用范圍上有所局限，缺乏相近的實務指導性規(guī)定。新準則規(guī)定，“適用范圍包括規(guī)定資產(chǎn)，無形資產(chǎn)以及除特別規(guī)定以外的其他資產(chǎn)減值的處理，”例如對子公司，聯(lián)營公司和合營公司的投資等，在擴大資產(chǎn)減值使用范圍的同時和金融資產(chǎn)等有關(guān)準則進行特別規(guī)定的資產(chǎn)，從其規(guī)定。
3.在資產(chǎn)減值跡象判斷上，新準則比現(xiàn)行準則的要求更加明確。
一是明確“企業(yè)應當在會計期末對各項資產(chǎn)進行核查，判斷資產(chǎn)是否有跡象表明可能發(fā)生了減值”。二是明確“如不存在減值跡象，不應估計資產(chǎn)的可回收金額”。
4.可收回金額的計量原則比現(xiàn)行制度更具有實務操作指導性。
新準則對公允價值，處置費用和預計未來現(xiàn)金現(xiàn)值的計算等分別作了較為詳細的操作指導規(guī)定。新準則規(guī)定，資產(chǎn)可收回金額應當根據(jù)資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額與資產(chǎn)預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間的較高者確定。新準則對資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額以及資產(chǎn)預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值的計量提供了較為詳細的應用指南，便與實務操作。
5.新準則對公允價值的使用做出了限制性規(guī)定。
公允價值很大程度上是靠人為判斷，中國目前還無法廣泛使用公允價值，人為調(diào)整利潤的行為屢屢出現(xiàn)，所以對于公允價值采取限制使用的態(tài)度。只要有活躍市場，只要有公平價值，才可以使用公允價值。新準則強調(diào)一旦使用了公允價值，就停止使用歷史成本的賬務處理。同時，由于使用公允價值，因而產(chǎn)生的資產(chǎn)減值準備，新準則規(guī)定一經(jīng)確認，在以后的會計期間不得轉(zhuǎn)回。
6.新準則取消了商譽直線攤銷法攤銷，改用公允價值法。
企業(yè)合并后形成的商譽，每年至少進行一次減值測試，而且商譽必須分攤到相關(guān)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組合后才能確定是否應當確認減值損失。
7.新準則引入了總部資產(chǎn)的概念。
總部資產(chǎn)是企業(yè)集團和事業(yè)部的資產(chǎn)，難以脫離其他資產(chǎn)和資產(chǎn)組產(chǎn)生獨立的現(xiàn)金流入，因此要計算總部資產(chǎn)所歸屬的總產(chǎn)組或資產(chǎn)組合的可回收金額，然后與相應的資產(chǎn)帳面價值比較，據(jù)以判斷是否確認減值損失。
三、新會計準則與國際會計準則的主要差異
1.新頒布的《企業(yè)會計準則8號—資產(chǎn)減值》與《國際會計準則第36號—資產(chǎn)減值》已經(jīng)基本實現(xiàn)了趨同。但由于我國的實際情況，還存在以下幾個方面的區(qū)別。
在資產(chǎn)減值能否轉(zhuǎn)回的問題上，國際會計準則規(guī)定可以轉(zhuǎn)回，我國新準則明確規(guī)定“已計提的減值準備不允許轉(zhuǎn)回”原因是我國企業(yè)利用減值轉(zhuǎn)回人為調(diào)整利潤事件頻頻發(fā)生。據(jù)媒體報道，2002年，上市公司年報披露計提各項減值準備超過1億元的上市公司達24家，有20家ST公司；各項減值準備超過公司凈利潤50%以上的上市公司有27家，有20家ST公司；同時，有10家ST公司通過沖回前期減值準備“扭虧為盈”。2003年度，上市公司固定資產(chǎn)減值準備轉(zhuǎn)回占八項減值準備的23%，僅次于壞賬準備和存貨跌價準備；2004年度年報也有類似現(xiàn)象。對2004年減值損失轉(zhuǎn)回金額最大的前20家上市公司年報的分析結(jié)果表明，通過轉(zhuǎn)回前期資產(chǎn)減值損失不同程度人為調(diào)整損益，2家ST公司分別增加當年利潤32595萬元和4500萬元，占各自當年利潤的309%和581%，成功摘除了ST；4家上市公司分別增加了當年利潤28080萬元，6885萬元，6373萬元和5003萬元，避免當年出現(xiàn)虧損；6家上市公司維持或提高了公司的業(yè)績。這明顯說明了某些類型的上市公司通過計提減值準備操縱利潤的嚴重程度，其中由于固定資產(chǎn)在企業(yè)資產(chǎn)中所占比例較大，影響面寬，利用固定資產(chǎn)減值準備操縱利潤也就占相當大的比例。
2.新準則沒有采用“產(chǎn)出現(xiàn)金單元”的定義，而是結(jié)合我國實際情況采用“資產(chǎn)組”“資產(chǎn)組合”的定義。
在原企業(yè)會計制度中，8項資產(chǎn)減值都要求以單項資產(chǎn)為基礎計提。但是在實務中，許多給定資產(chǎn)，無形資產(chǎn)等難以單獨產(chǎn)出現(xiàn)金流量，因此，要求以單項資產(chǎn)為基礎在操作上有難處�！秶H會計準則第36號—資產(chǎn)減值》為此引入了“現(xiàn)金產(chǎn)出單元”（CGU）的概念，考慮到這一概念在實務中較難理解，我國的資產(chǎn)減值準則引入了“資產(chǎn)組”的概念。我國的新準則規(guī)定，企業(yè)難以對單項資產(chǎn)的可收回金額進行計量的，應當按照該企業(yè)所屬的資產(chǎn)組為基礎確定可回收金額，要求對于不能夠獨立產(chǎn)生現(xiàn)金流量的資產(chǎn)，應當按照其所屬的資產(chǎn)組為基礎進行減值測試，計算并確認減值損失。
新的企業(yè)會計準則是與中國國情相適應同時又充分與國際會計準則趨同，涵蓋了各類企業(yè)各項經(jīng)濟業(yè)務，能夠獨立實施的會計體系。當然還有不足的地方需要在市場經(jīng)濟的發(fā)展中不斷完善。資產(chǎn)減值的背后，不光是準則因素， 更重要的是制度因素。這實質(zhì)意味著不同利益集團間的博弈，而資產(chǎn)減值會計所涉及的利益之爭尤其復雜。它不僅關(guān)系到企業(yè)與企業(yè)間的利益之爭，還直接關(guān)系到企業(yè)股東與管理層的利益之爭。這些矛盾都直接影響到資產(chǎn)減值會計準則的實施效果。所以要企業(yè)真實地計提資產(chǎn)減值，一方面是技術(shù)問題，有賴于公允價值的研究，因為它提供一種客觀的標準；另一方面更重要的是企業(yè)的公司治理結(jié)構(gòu)與管理者的誠信問題。
如果企業(yè)不誠信，即使技術(shù)再完美，也同樣容易被管理層繞過，而使資產(chǎn)減值淪為管理層操縱利潤的工具。但就資產(chǎn)減值會計規(guī)范本身而言，它只可能解決資產(chǎn)減值技術(shù)上的問題，公司治理和管理者誠信問題已經(jīng)超出它的能力范圍。然而，即使只是減值技術(shù)上的標準也還是難以確定的，因為目前公允價值的研究尚不完善，比如有些特別制造的資產(chǎn)價值要么難以確定其市場價格，要么可以確定但成本很高。因此對于這個難度系數(shù)很高的問題，不可能光靠這一項規(guī)范就可以解決，它需要公司治理、內(nèi)部控制、公允價值、管理者誠信等基礎性工作的支持。 新準則執(zhí)行效果的高低，至少取決于四大因素：
一是準則本身的質(zhì)量；
二是準則應用的經(jīng)濟環(huán)境及公司治理狀況；
三是監(jiān)管的權(quán)威性與效率；
四是會計人員的職業(yè)素質(zhì)和道德操守。這四個方面相輔相成，綜合性地影響著準則執(zhí)行效果。
