[摘要]本文首先闡述了企業(yè)合并國際準(zhǔn)則的改進(jìn)與我國準(zhǔn)則的發(fā)布，并對國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則3號與我國企業(yè)合并準(zhǔn)則進(jìn)行了比較，最后提出了幾點(diǎn)啟示，以進(jìn)一步增加我國準(zhǔn)則的可理解性與可操作性。
一、關(guān)于企業(yè)合并的國際準(zhǔn)則的改進(jìn)與我國準(zhǔn)則的發(fā)布
國際會計(jì)準(zhǔn)則理事會經(jīng)過近兩年的反復(fù)討論，在2002年12月發(fā)布了關(guān)于企業(yè)合并的征求意見稿第3號。后來形成了《國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第3號——企業(yè)合并》，取代了《國際會計(jì)準(zhǔn)則第22號——企業(yè)合并》，同時(shí)，《解釋公告第9號——企業(yè)合并：區(qū)分為購買或權(quán)益結(jié)合》、《解釋公告第22號——企業(yè)合并：初始報(bào)告的公允價(jià)值和商譽(yù)的后續(xù)調(diào)整》、《解釋公告第28號——企業(yè)合并：“交易日”和權(quán)益型工具的公允價(jià)值》也被取代。國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第3號的適用協(xié)議日是在2004年3月31日或以后日期的企業(yè)合并的會計(jì)處理，以及此類企業(yè)合并所產(chǎn)生的商譽(yù)。
我國財(cái)政部于2006年2月26日發(fā)布了《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第20號——企業(yè)合并》的會計(jì)準(zhǔn)則，決定于2007年1月1日開始實(shí)施。
二、國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則3號與我國企業(yè)合并準(zhǔn)則的比較
�。ㄒ唬﹥烧叩慕Y(jié)構(gòu)比較
國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第3號共分為六部分：一是目標(biāo)；二是范圍；三是會計(jì)處理方法；四是購買法的應(yīng)用：認(rèn)定購買方，企業(yè)合并的成本，將合并成本進(jìn)行分配；五是披露；六是過渡性規(guī)定和生效日期。并專門以引言的形式對發(fā)布國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第3號的原因、其主要特點(diǎn)以及對以前規(guī)定的變動作出了說明；以兩個(gè)附錄的形式對該準(zhǔn)則涉及的術(shù)語以及實(shí)施補(bǔ)充作出了說明。
我國企業(yè)合并準(zhǔn)則共分為五章：第一章，總則，第一 ——四條；第二章，同一控制下的企業(yè)合并，第五——九條；第三章，非控制下的企業(yè)合并，第十——十七條；第四章，披露，第十八——十九條；第五章，附則，第二十——二十一條。
�。ǘ⿲τ诰唧w內(nèi)容的比較
1.對企業(yè)合并的定義
國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第3號定義為將單獨(dú)的主體或業(yè)務(wù)單位集合成為一個(gè)報(bào)告主體；與美國的準(zhǔn)則相比，這是一個(gè)更普遍的定義，沒有強(qiáng)調(diào)控制權(quán)的問題。并且沒有保留企業(yè)合并的可能形式。我國企業(yè)合并準(zhǔn)則定義是指將兩個(gè)或者兩個(gè)以上單獨(dú)的企業(yè)合并形成一個(gè)報(bào)告主體的交易或事項(xiàng)。并且將其分為同一控制下的企業(yè)合并與非同一控制下的企業(yè)合并。準(zhǔn)則也按照這種分類進(jìn)行了結(jié)構(gòu)安排。
兩者對合并支付方式的規(guī)定基本相同：支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)、承擔(dān)債務(wù)或是發(fā)行權(quán)益性證券等。
2.對于合并范圍的認(rèn)定
國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第3號剔除了如下四項(xiàng)不應(yīng)采用該準(zhǔn)則的事項(xiàng)：（1）由單獨(dú)的主體或業(yè)務(wù)集合而形成合營的企業(yè)合并；（2）涉及同一控制下主體或業(yè)務(wù)的企業(yè)合并；（3）涉及兩個(gè)或兩個(gè)以上共同主體的企業(yè)合并；（4）單獨(dú)的主體或業(yè)務(wù)僅通過合同而不是獲得所有者權(quán)益份額集合而形成一個(gè)報(bào)告主體的企業(yè)合并。
我國準(zhǔn)則剔除了如下兩項(xiàng)內(nèi)容：（1）兩方或兩方以上形成合營企業(yè)的企業(yè)合并；（2）僅通過合同而不是所有權(quán)份額將兩個(gè)或兩個(gè)以上單獨(dú)的企業(yè)合并形成一個(gè)報(bào)告主體的企業(yè)合并。
與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第3號相比，我國準(zhǔn)則包括了同一控制下的企業(yè)合并。這可能是由于我國目前產(chǎn)權(quán)交易市場不很成熟，公允價(jià)值難以取得，實(shí)際工作中出現(xiàn)的絕大部分合并實(shí)例為同一控制下的企業(yè)合并等原因。
3.對于會計(jì)方法的選擇
國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第3號規(guī)定：所有的企業(yè)合并都要采用購買法，應(yīng)用購買法包括如下步驟：一是認(rèn)定購買方；二是計(jì)量企業(yè)合并成本；三是在購買日將企業(yè)合并成本分配到取得的資產(chǎn)和承擔(dān)的負(fù)債及或有負(fù)債之上。
我國準(zhǔn)則規(guī)定同一控制下的企業(yè)合并應(yīng)當(dāng)以賬面價(jià)值為基礎(chǔ)進(jìn)行會計(jì)處理（第五-九條的相關(guān)規(guī)定），但在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，要求對被合并企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果予以充分披露。對于非控制下的企業(yè)合并，由于此時(shí)買賣雙方的公允價(jià)值能夠取得，應(yīng)當(dāng)采用公允價(jià)值為基礎(chǔ)進(jìn)行會計(jì)處理。具體處理方法與《國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第3號——企業(yè)合并》是一致的。
�。�1）購買方的認(rèn)定
國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第3號中，購買方的認(rèn)定是必需的，包括取得控制權(quán)時(shí)的認(rèn)定，并對難以認(rèn)定時(shí)能夠表明是購買方的4種跡象進(jìn)行了列示。我國準(zhǔn)則對同一控制下的企業(yè)合并，規(guī)定了合并方與被合并方；對于非統(tǒng)一控制下的企業(yè)合并規(guī)定了購買方。
�。�2）購買日的規(guī)定
購買日的規(guī)定基本一致：國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第3號為買方實(shí)際獲得對被購買方控制的日期。我國準(zhǔn)則規(guī)定：同一控制下的合并日是指合并方實(shí)際取得對被合并方控制權(quán)的日期。非同一控制下的購買日是指購買方實(shí)際取得對被購買控制權(quán)的日期。都對單一交換與多次交換的合并作出了大致相同的規(guī)定。
（3）合并成本的確定
國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第3號認(rèn)為：合并成本是購買方為換取被購方的控制權(quán)而放棄的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的債務(wù)、發(fā)行的權(quán)益性工具在交易日的公允價(jià)值加上任何可直接歸于企業(yè)合并的成本。我國準(zhǔn)則對于同一控制下的企業(yè)合并采取的是賬面價(jià)值計(jì)量，支付的數(shù)額與獲取的凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值的差額調(diào)整資本公積，資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。對于非同一控制下的企業(yè)合并成本的確定基本相同。
（4）在購買日企業(yè)合并成本的分配
國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第3號中分為被購方可辨認(rèn)的資產(chǎn)、負(fù)債，以及被購方的或有負(fù)債，按照在購買日的公允價(jià)值對合并成本進(jìn)行分配。并突出了無形資產(chǎn)的規(guī)定，只有符合國際會計(jì)準(zhǔn)則——無形資產(chǎn)定義并且公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量時(shí)，才能在購買日將其單獨(dú)確認(rèn)。這就使得其能夠獨(dú)立于商譽(yù)單獨(dú)確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)。
我國準(zhǔn)則中也規(guī)定了合并中取得的無形資產(chǎn)在其公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量時(shí)，應(yīng)單獨(dú)確認(rèn)為無形資產(chǎn)并按照公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量。
國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第3號指出：或有負(fù)債在其公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量時(shí)，才能分配合并成本，并作為或有負(fù)債單獨(dú)確認(rèn)。我國準(zhǔn)則中規(guī)定符合上述條件時(shí)，將其確認(rèn)為企業(yè)的一項(xiàng)負(fù)債。對于初始確認(rèn)后的后續(xù)計(jì)量兩者的規(guī)定相同。
國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第3號規(guī)定：將合并中的商譽(yù)定義為由不能分別辨認(rèn)并單獨(dú)確認(rèn)的資產(chǎn)形成的未來經(jīng)濟(jì)利益。將其確認(rèn)一項(xiàng)資產(chǎn)，并對其進(jìn)行初始計(jì)量，等于合并成本減去可辨認(rèn)的資產(chǎn)、負(fù)債以及或有負(fù)債。初始確認(rèn)后，成本扣除全部累計(jì)減值損失后的余額作為合并過程中取得的商譽(yù)。并且規(guī)定合并過程中的商譽(yù)不得攤銷，而是根據(jù)《國際會計(jì)準(zhǔn)則36號-資產(chǎn)減值》的規(guī)定每年實(shí)施減值測試，減值測試的頻率可以依據(jù)情況進(jìn)行。
我國準(zhǔn)則對于商譽(yù)的規(guī)定與國際會計(jì)準(zhǔn)則基本相同。
（5）對于購買成本小于可辨認(rèn)的資產(chǎn)與負(fù)債公允價(jià)值的部分（負(fù)商譽(yù)）的處理
國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第3號與我國準(zhǔn)則的規(guī)定基本相同。要求重新評估對于各項(xiàng)可辨認(rèn)的資產(chǎn)、負(fù)債、或有負(fù)債以及合并成本的認(rèn)定與計(jì)量，將重新評估后依然存在的差額確認(rèn)為損益。
國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第3號對于分階段完成的合并的商譽(yù)也做出了詳細(xì)的規(guī)定，我國準(zhǔn)則沒有就此問題作出說明。
（6）對于披露的相關(guān)要求
國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第3號對于披露提出了如下三個(gè)目標(biāo)：
�、僖箞�(bào)表使用者能夠評價(jià)當(dāng)期，資產(chǎn)負(fù)債表日后、財(cái)務(wù)報(bào)表批準(zhǔn)報(bào)出之前實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并的性質(zhì)與財(cái)務(wù)影響。
�、谝箞�(bào)表使用者能夠評價(jià)當(dāng)期確認(rèn)的、與當(dāng)期或前期實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并相關(guān)的利得、損失、差錯(cuò)更正和其他調(diào)整的財(cái)務(wù)影響。
�、垡箞�(bào)表使用者能夠評價(jià)當(dāng)期商譽(yù)賬面金額的變動。
并且規(guī)定在任何情況下，如果本準(zhǔn)則所要求披露的信息無法滿足上述三個(gè)目標(biāo)時(shí)，主體應(yīng)披露滿足這些目標(biāo)所必需的補(bǔ)充信息。實(shí)際上是一種目標(biāo)導(dǎo)向的披露。沒有就披露的形式和條目作出具體規(guī)定。
我國準(zhǔn)則以條目的形式規(guī)定了同一控制下與非控制下的企業(yè)合并應(yīng)該披露的信息（參見第十八～十九條），并規(guī)定在報(bào)表附注中進(jìn)行披露�？梢灾v國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第3號的披露要求比我國準(zhǔn)則要廣泛一些。
三、幾點(diǎn)啟示
（一）我國準(zhǔn)則的制定既考慮了國際趨同又考慮了我國的實(shí)際情況
從上文對于國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則與我國的準(zhǔn)則比較我們可以看出：我們在準(zhǔn)則制定的過程中盡可能地借鑒了國際慣例。對于很多項(xiàng)目的規(guī)定都與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則基本相同，例如合并成本的確定以及分配，無形資產(chǎn)以及商譽(yù)的處理等。這些規(guī)定有力地推動了我國會計(jì)準(zhǔn)則的國際協(xié)調(diào)和趨同進(jìn)程，縮小了我國企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則之間的差異。
同時(shí)，根據(jù)我國目前的經(jīng)濟(jì)環(huán)境和現(xiàn)行會計(jì)實(shí)務(wù)發(fā)展的需要，本次發(fā)布的準(zhǔn)則也充分考慮了我國的實(shí)際情況。國際會計(jì)準(zhǔn)則理事會把關(guān)于企業(yè)合并的項(xiàng)目分為兩個(gè)階段。其把涉及同一控制下主體的企業(yè)合并的會計(jì)處理作為第二階段要解決的問題之一。所以在國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第3號中沒有涉及這一類型的企業(yè)合并的會計(jì)處理。
由于我國目前產(chǎn)權(quán)交易市場不很成熟，公允價(jià)值難以取得，實(shí)際工作中出現(xiàn)的絕大部分合并實(shí)例為同一控制下的企業(yè)合并，因此，我國準(zhǔn)則將同一控制下的企業(yè)合并納入本準(zhǔn)則的范圍，明確規(guī)定同一控制下的企業(yè)合并應(yīng)當(dāng)以賬面價(jià)值為基礎(chǔ)進(jìn)行會計(jì)處理。但是，按照賬面價(jià)值進(jìn)行確認(rèn)，對合并中的價(jià)值變化情況不能夠予以反映，參與合并主體的所有者在合并后主體的凈資產(chǎn)中擁有剩余權(quán)益。按照賬面價(jià)值確認(rèn)而提供的信息對此無法進(jìn)行反映。所以應(yīng)該進(jìn)一步增加相關(guān)信息的披露，以便能夠?qū)喜⒅械膬r(jià)值變化進(jìn)行反映。
（二）在準(zhǔn)則的配套性與可操作性方面還要進(jìn)一步努力
國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的制定周期一般較長，其間經(jīng)過了嚴(yán)密的組織與準(zhǔn)備工作，其可操作性較強(qiáng)，在制定指南方面投入了較多的力量，對于準(zhǔn)則中涉及到的具體問題都有較為完備的配套準(zhǔn)則可以參考，例如提到了相關(guān)的國際會計(jì)準(zhǔn)則第37號、38號、39號等等。這也是國際會計(jì)準(zhǔn)則長期發(fā)展的結(jié)果。
國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第3號以附錄一的形式規(guī)定了該準(zhǔn)則涉及的術(shù)語，以附錄二作為實(shí)施補(bǔ)充，上述兩個(gè)附錄均作為國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的組成部分，增加了該準(zhǔn)則的可理解性與可操作性。并隨同該準(zhǔn)則一起發(fā)布了《國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第3號-企業(yè)合并》結(jié)論基礎(chǔ)、對該準(zhǔn)則的不同意見以及相應(yīng)的示例，公布了準(zhǔn)則制定修改過程中各種意見的反饋以及理事會在形成結(jié)論過程中所考慮的各種因素，以便于人們更深刻地理解這一準(zhǔn)則。
