[摘要]荷蘭會(huì)計(jì)模式是北歐會(huì)計(jì)的代表。通過分析荷蘭會(huì)計(jì)理論發(fā)展、會(huì)計(jì)職業(yè)教育、司法途徑解決會(huì)計(jì)問題等方面的做法，對(duì)我國會(huì)計(jì)改革有重要的借鑒意義。
一、荷蘭會(huì)計(jì)模式的影響因素
荷蘭位于歐洲西部，是世襲君主立憲王國，首都阿姆斯特丹，政府所在地海牙。荷蘭素有“歐洲花園”的美譽(yù)。17世紀(jì)末，荷蘭為海上殖民強(qiáng)國，有相當(dāng)長海外運(yùn)輸和國際貿(mào)易歷史。二戰(zhàn)期間被德國占領(lǐng)，二戰(zhàn)后，加入北約和歐共體及后來的歐盟。目前，荷蘭是發(fā)達(dá)的資本主義國家，西方十大經(jīng)濟(jì)強(qiáng)國之一。特定的歷史背景和近代經(jīng)濟(jì)發(fā)展，使荷蘭在會(huì)計(jì)和企業(yè)管理方面積累了豐富的實(shí)際經(jīng)驗(yàn)，形成了非常有特點(diǎn)的理論體系。
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荷蘭人講究秩序、愛清潔、性情豪放、理性、寬容。做事情，有板有眼。時(shí)間觀念強(qiáng)，講究準(zhǔn)時(shí)。荷蘭人具有投資股票的傳統(tǒng)和開拓全球經(jīng)濟(jì)的遠(yuǎn)大目光。長期以來圍海造田，向大自然抗?fàn)幰郧笊�，素以冒險(xiǎn)精神著稱，其在會(huì)計(jì)法制建設(shè)方面也不乏創(chuàng)新。
�。ǘ┙�(jīng)濟(jì)環(huán)境
荷蘭奉行以市場導(dǎo)向?yàn)橹�，政府在一定范圍�?nèi)進(jìn)行干預(yù)和調(diào)節(jié)為輔的經(jīng)濟(jì)政策。政府對(duì)會(huì)計(jì)制度基本上采取了順其自然的態(tài)度。優(yōu)越的地理位置使荷蘭的經(jīng)濟(jì)具有外向性質(zhì)，企業(yè)的國際化以及加入歐盟后帶來的影響，使荷蘭會(huì)計(jì)在顯示本身特點(diǎn)的同時(shí)，也在接受外部影響而發(fā)展變化。荷蘭證券業(yè)很發(fā)達(dá)，但是沒有證券交易委員會(huì)，證券市場對(duì)會(huì)計(jì)的要求并不明顯。
�。ㄈ┓森h(huán)境
荷蘭屬于成文法系國家，相對(duì)于法國和德國受立法的影響較小。公司法包含在民法中，民法中涉及會(huì)計(jì)方面的只是關(guān)于建賬的原則性規(guī)定和一些簡單的信息披露要求，會(huì)計(jì)處理的靈活性極大。1970年，荷蘭通過了《企業(yè)年度財(cái)務(wù)報(bào)告法案》，該法案于1975年并入民法。民法于1983年12月7日（針對(duì)歐盟第4號(hào)指令）和1988年11月10日（針對(duì)歐盟第7號(hào)指令）做了重大修改。民法第9章對(duì)會(huì)計(jì)的規(guī)范雖然是以法律的形式存在，但在立法過程中，荷蘭政府有意識(shí)地將有關(guān)要求原則化，以便為企業(yè)根據(jù)自身發(fā)展的需要選擇或創(chuàng)造會(huì)計(jì)處理方法提供最大的空間。稅務(wù)會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)是明確分開的，這使得企業(yè)在選擇具體會(huì)計(jì)方法時(shí)能更多地從會(huì)計(jì)理論與原則出發(fā)，獨(dú)立地思考。
�。ㄋ模⿻�(huì)計(jì)職業(yè)界和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定
1895年，荷蘭仿效英國成立了荷蘭會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)，同年出版了《會(huì)計(jì)師》雜志。到1914年，荷蘭已有五個(gè)會(huì)計(jì)職業(yè)組織。值得一提的是當(dāng)時(shí)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的總成員還不到200人，然而在國際上卻享有一定聲譽(yù)，這歸因于荷蘭的會(huì)計(jì)職業(yè)教育水平要求較高，會(huì)員既受過充分的理論教育，又具有較強(qiáng)的操作能力。1962年荷蘭制定了《注冊會(huì)計(jì)師法》，并將當(dāng)時(shí)存在的各會(huì)計(jì)職業(yè)團(tuán)體合并，建立了統(tǒng)一的荷蘭注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（NIVRA），NIVRA同時(shí)被授權(quán)負(fù)責(zé)注冊會(huì)計(jì)師的培訓(xùn)和考試。
1970成立荷蘭“三方會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)”，由具有利害關(guān)系的荷蘭顧主協(xié)會(huì)、荷蘭工會(huì)聯(lián)合會(huì)以及NIVRA三方代表組成，隸屬于政府的社會(huì)與經(jīng)濟(jì)委員會(huì)，是政府與民間的聯(lián)合組織，具有一定的權(quán)威性。該委員會(huì)1981年改名為“年度報(bào)告委員會(huì)”，由編報(bào)者、使用者和審計(jì)師三方代表組成，該委員會(huì)以“建議性的”作用，制定和頒布荷蘭會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則。
�。ㄎ澹┢髽I(yè)界
荷蘭擁有一些具有世界影響的大型跨國公司（荷蘭化學(xué)制藥公司、菲利浦公司、英荷殼牌公司等），其中有些公司與美國、英國以及德國建立了一些合資企業(yè)，這促使荷蘭的一些會(huì)計(jì)處理上逐漸參照國際準(zhǔn)則的做法。荷蘭的企業(yè)界在國內(nèi)有著強(qiáng)大的經(jīng)濟(jì)實(shí)力，作為年度報(bào)表委員會(huì)的組成人員，充分享有否決的權(quán)利（年度報(bào)表委員會(huì)實(shí)行“一致同意”議事規(guī)則，三方代表有一方不同意，視為不能通過），在一定程度上影響了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定工作。
二、荷蘭會(huì)計(jì)模式的特征
�。ㄒ唬┝⒎āㄒ�(guī)——司法聯(lián)動(dòng)、相互配合制約的會(huì)計(jì)法運(yùn)行機(jī)制
荷蘭會(huì)計(jì)法制誕生于六十年代席卷歐美國家的工人運(yùn)動(dòng)、消費(fèi)者保護(hù)運(yùn)動(dòng)以及由此而來的公司法改革的大潮中，可以說是政治性因素極大地推進(jìn)了荷蘭財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的法制化，使其得以迅速建立“立法——定規(guī)——司法”三位一體的會(huì)計(jì)法運(yùn)行機(jī)制，特別是將司法機(jī)制引入會(huì)計(jì)決定的大膽舉措，一時(shí)間引起人們極大的興趣�？梢哉f，在這個(gè)會(huì)計(jì)法運(yùn)行機(jī)制中，會(huì)計(jì)的規(guī)范過程體現(xiàn)了很高的法律地位。
“立法——定規(guī)——司法”這一會(huì)計(jì)法運(yùn)行機(jī)制，在20世紀(jì)70、80年代對(duì)荷蘭會(huì)計(jì)的法制化起了非常大的促進(jìn)作用。立法工作充分體現(xiàn)在：1975年將企業(yè)年度報(bào)表法案納入民法，使得會(huì)計(jì)報(bào)表的編制方法有了法律效力。定規(guī)過程體現(xiàn)在：1970年成立“三方準(zhǔn)則委員會(huì)”（1981年更名為“年度報(bào)表委員會(huì)”）來制定可接受的通用會(huì)計(jì)原則，這些準(zhǔn)則都是建議性的，而非強(qiáng)制性的。司法高度體現(xiàn)在：在阿姆斯特丹法院設(shè)立了企業(yè)合議庭（亦被成為荷蘭的會(huì)計(jì)法院）。企業(yè)合議庭由三名法官和兩名專家組成，不設(shè)陪審團(tuán)，專門處理和裁決與年度會(huì)計(jì)報(bào)表有關(guān)的法律問題。對(duì)于一些會(huì)計(jì)上懸而未決的問題，企業(yè)合議庭仍然依據(jù)民法的原則性規(guī)定，對(duì)有關(guān)當(dāng)事人會(huì)計(jì)處理的違法與否進(jìn)行裁決，一些判例還作為會(huì)計(jì)法規(guī)的補(bǔ)充。但是，由于訴訟成本、訴訟時(shí)間等因素的影響，會(huì)計(jì)法院的案源很少，被荷蘭業(yè)界認(rèn)為是名存實(shí)亡。
�。ǘ┦褂矛F(xiàn)行價(jià)值會(huì)計(jì)
荷蘭會(huì)計(jì)界堅(jiān)持企業(yè)經(jīng)濟(jì)學(xué)的會(huì)計(jì)方法，強(qiáng)調(diào)重置價(jià)值或重置成本的重要性，在世界上享有盛譽(yù)。他們認(rèn)為，會(huì)計(jì)上關(guān)于資本和收益的概念必須與經(jīng)濟(jì)學(xué)的概念相一致；如果資本不能得到保全，空談收益是毫無意義的，因物價(jià)變動(dòng)帶來的增值不能視作收益。荷蘭采用現(xiàn)行價(jià)值會(huì)計(jì)方法主要因?yàn)閮蓚�(gè)方面的原因：1.基于阿姆斯特丹大學(xué)教授林伯格為代表的“阿姆斯特丹學(xué)派”提出的實(shí)體資本保全理論。荷蘭會(huì)計(jì)界強(qiáng)調(diào)經(jīng)濟(jì)學(xué)理論對(duì)會(huì)計(jì)的指導(dǎo)作用，以“阿姆斯特丹學(xué)派”和“鹿特丹學(xué)派”為主的荷蘭理論界的爭論，對(duì)荷蘭會(huì)計(jì)理論與實(shí)務(wù)都產(chǎn)生了深遠(yuǎn)影響。2.受菲利浦公司采用現(xiàn)行價(jià)值會(huì)計(jì)的影響。該公司于1951年開始采用現(xiàn)行價(jià)值會(huì)計(jì)，經(jīng)過改革完善，在20世紀(jì)80年代形成了一套較完善的現(xiàn)行價(jià)值會(huì)計(jì)制度。雖然菲力浦公司于1992年已經(jīng)回到歷史成本會(huì)計(jì)模式，但是荷蘭仍堅(jiān)持運(yùn)用現(xiàn)行價(jià)值會(huì)計(jì)模式，歐盟第4指令在資產(chǎn)計(jì)價(jià)方面不得不作折衷的規(guī)定。
�。ㄈ⿻�(huì)計(jì)報(bào)表要求
荷蘭會(huì)計(jì)報(bào)表體系包括資產(chǎn)負(fù)債表、損益表和報(bào)表的注釋。兩種資產(chǎn)負(fù)債表和四種損益表的報(bào)表格式為企業(yè)提供了充分的自由選擇權(quán)利。荷蘭的公司根據(jù)總資產(chǎn)、營業(yè)凈額和平均雇員人數(shù)三項(xiàng)標(biāo)準(zhǔn)可分為“小型”、“中型”和“大型”三種，立法對(duì)不同規(guī)模的公司信息揭示、公開的程度要求不同，但是要求對(duì)所有類型公司的會(huì)計(jì)報(bào)表實(shí)行強(qiáng)制審計(jì)，通常荷蘭的大型企業(yè)提供10年的比較會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)。荷蘭屬于會(huì)計(jì)水平較高、會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)可靠的國家。
�。ㄋ模┨峁┥鐣�(huì)報(bào)告
社會(huì)報(bào)告主要指關(guān)于雇用情況和人事政策的報(bào)告，如雇員人數(shù)、工資總額、醫(yī)療服務(wù)、培訓(xùn)教育、娛樂設(shè)施等，主要針對(duì)雇員，同時(shí)也兼顧公司信息的其他使用者，被雇員看作是與公司溝通的一種有效手段。沒有法律強(qiáng)制要求企業(yè)提供這些資料，但大多數(shù)公司均能自覺地提供這些信息。
三、對(duì)我國會(huì)計(jì)改革的借鑒
隨著經(jīng)濟(jì)的全球化，我國會(huì)計(jì)改革面臨著不可回避的國際化進(jìn)程，國內(nèi)專家有兩種觀點(diǎn)。一種觀點(diǎn)主張拿來主義，認(rèn)為我國會(huì)計(jì)改革可直接照搬美國或者國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；另一種觀點(diǎn)主張不應(yīng)盲目照搬國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則或哪個(gè)國家的會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，應(yīng)該與時(shí)俱進(jìn)，使得中國會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)在適應(yīng)中國經(jīng)濟(jì)環(huán)境的情況下，盡可能地與國際會(huì)計(jì)慣例協(xié)調(diào)。在這兩種觀點(diǎn)中，筆者更傾向于后者，因?yàn)榻?jīng)濟(jì)環(huán)境、民族文化等因素是會(huì)計(jì)改革不容忽視的問題。事實(shí)上，國外在很多方面與我國存在很大差異，水土不服現(xiàn)象會(huì)影響改革的結(jié)果，所以還是要立足本土，面向世界。要想不被世界拒之門外，就要加快建設(shè)我國的會(huì)計(jì)改革，積極參與我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則建設(shè)，主動(dòng)爭取在國際協(xié)調(diào)中的發(fā)言權(quán)。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定除了具有專業(yè)性和技術(shù)性的一面之外，還關(guān)系到代表國家主權(quán)的資源配置和財(cái)富分配，不僅涉及技術(shù)、經(jīng)濟(jì)層面，而且涉及國家主權(quán)和國家利益的政治層面。
從經(jīng)濟(jì)上看，我國市場經(jīng)濟(jì)體系只是初步建立，遠(yuǎn)未成熟；經(jīng)濟(jì)成分趨于多元化，新的經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象層出不窮，這些都對(duì)會(huì)計(jì)規(guī)范提出了新的挑戰(zhàn)。從法律上看，中國總體屬大陸法系國家，會(huì)計(jì)模式總體屬“立法會(huì)計(jì)”，但歷史上中國并不是法治國家，法律法規(guī)尤其是經(jīng)濟(jì)法規(guī)不健全，公民法律意識(shí)淡薄，執(zhí)法水平不高，存在嚴(yán)重的有法不依、執(zhí)法不嚴(yán)現(xiàn)象，增大了與國際準(zhǔn)則接軌的難度。從社會(huì)文化上看，中國人集體主義觀念強(qiáng)，民族性格趨于保守、傳統(tǒng)、不易接受新事物，創(chuàng)新精神差。我國會(huì)計(jì)人員隊(duì)伍雖然龐大，但由于政治、經(jīng)濟(jì)方面的原因，會(huì)計(jì)不需要太多的職業(yè)判斷，會(huì)計(jì)人員整體素質(zhì)不高，這也成為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國際化過程中的一個(gè)障礙。我國目前市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展還不夠成熟和完善，面對(duì)轉(zhuǎn)型經(jīng)濟(jì)環(huán)境下的社會(huì)經(jīng)濟(jì)，會(huì)出現(xiàn)許多新的經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象，也會(huì)引發(fā)許多新的會(huì)計(jì)問題。例如，我國目前在某些領(lǐng)域沒有形成較為規(guī)范的公開的市場，造成公允價(jià)值的計(jì)量方式在實(shí)際操作中有相當(dāng)?shù)碾y度。而且，會(huì)計(jì)信息的使用與其他市場經(jīng)濟(jì)國家有一定的差別。所以，立足我國的實(shí)際，從荷蘭會(huì)計(jì)中我們可以借鑒的有如下幾個(gè)方面。
�。ㄒ唬┟嫦蚱髽I(yè)經(jīng)濟(jì)的會(huì)計(jì)理論研究
我國實(shí)行的是宏觀調(diào)控下的市場經(jīng)濟(jì)體制，十六大以來我黨提出進(jìn)一步建立和完善市場經(jīng)濟(jì)體制。企業(yè)是市場經(jīng)濟(jì)的主體，其自主權(quán)須進(jìn)一步發(fā)揮，包括企業(yè)將參與到會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定中。之前我國制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是從上到下的過程，而荷蘭是一個(gè)從下到上的過程，如菲利浦公司的現(xiàn)行價(jià)值會(huì)計(jì)即是以現(xiàn)行價(jià)值理論為基礎(chǔ)的，這種實(shí)踐——理論——實(shí)踐的良性循環(huán)都是值得我們借鑒的。所以，更多的注重企業(yè)經(jīng)濟(jì)的會(huì)計(jì)理論研究，是我們將會(huì)計(jì)微觀化和中國特色的宏觀環(huán)境相結(jié)合滿足企業(yè)要求的過程。
�。ǘ┨峁╊愃粕鐣�(huì)報(bào)告的社會(huì)責(zé)任報(bào)告
荷蘭企業(yè)自覺提供社會(huì)報(bào)告，使雇員很清楚企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營狀況和自己的福利待遇，充分體現(xiàn)了一種企業(yè)對(duì)員工、對(duì)社會(huì)的責(zé)任感。而面對(duì)我國一些企業(yè)的不負(fù)責(zé)的行為，如不安全生產(chǎn)、苛扣工人工資、勞動(dòng)保障不健全、污染物質(zhì)的隨便排放等，如果能要求企業(yè)尤其是中小企業(yè)也能提供類似性質(zhì)的社會(huì)責(zé)任報(bào)告，有利于員工及社會(huì)對(duì)企業(yè)經(jīng)營行為的監(jiān)督，讓員工體會(huì)到一種歸屬感和成就感，加強(qiáng)企業(yè)的誠信，促進(jìn)企業(yè)對(duì)社會(huì)的貢獻(xiàn)，提高企業(yè)的社會(huì)責(zé)任感，加強(qiáng)企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展意識(shí)。
�。ㄈ┨岣�會(huì)計(jì)從業(yè)人員的素質(zhì)
在荷蘭，會(huì)計(jì)從業(yè)人員的素質(zhì)非常高，職業(yè)判斷力很強(qiáng)，職業(yè)道德責(zé)任很強(qiáng)。高素質(zhì)人員的培養(yǎng)來自高校、理論界的發(fā)展和教學(xué)。因此，要加快中國會(huì)計(jì)制度改革和國際會(huì)計(jì)協(xié)調(diào)進(jìn)程，建立一支高素質(zhì)的會(huì)計(jì)隊(duì)伍十分重要，而這仰仗于會(huì)計(jì)教育的改革和教育水平的提高。我們必須擴(kuò)大會(huì)計(jì)學(xué)習(xí)和職業(yè)教育的范圍，接受學(xué)習(xí)和教育的人員不僅是學(xué)校會(huì)計(jì)專業(yè)的學(xué)生，還應(yīng)包括企業(yè)在職的會(huì)計(jì)人員，學(xué)習(xí)的內(nèi)容也不僅是國內(nèi)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、企業(yè)會(huì)計(jì)制度，還包括外語、計(jì)算機(jī)、國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、商務(wù)慣例及國際社會(huì)文化背景知識(shí)等等。我們必須加快與國際接軌普及現(xiàn)代會(huì)計(jì)理念，理解和引用國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則條文，同樣重要的是，要將現(xiàn)代會(huì)計(jì)理念為廣大會(huì)計(jì)師所掌握，并貫徹到會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中。我們必須強(qiáng)化對(duì)注冊會(huì)計(jì)師的培養(yǎng)和后續(xù)培訓(xùn)，打造高水平的注冊會(huì)計(jì)師隊(duì)伍，影響和提高整個(gè)會(huì)計(jì)業(yè)界的職業(yè)水平和職業(yè)能力，提高對(duì)會(huì)計(jì)事件的反映速度，在國際化進(jìn)程的舞臺(tái)上有更多發(fā)言權(quán)的。我們必須加強(qiáng)職業(yè)道德教育，回顧我們國家近幾年報(bào)道的會(huì)計(jì)丑聞，都是有財(cái)務(wù)總監(jiān)參與實(shí)施的。若將職業(yè)道德根深蒂固地常駐于一個(gè)會(huì)計(jì)人員的心中，這種內(nèi)心的道德標(biāo)準(zhǔn)要比其他各種約束會(huì)計(jì)行為的方法都有效果。
�。ㄋ模┨剿魉痉ㄍ緩浇鉀Q會(huì)計(jì)的問題
“立法-定規(guī)-司法”這一會(huì)計(jì)法運(yùn)行機(jī)制為我們的司法解決會(huì)計(jì)問題提供了借鑒。改革開放以后，我國的會(huì)計(jì)問題層出不窮，違規(guī)操作成為企業(yè)不正當(dāng)經(jīng)營的工具，造成不好的影響。我國的司法體制決定了我國不可能設(shè)立獨(dú)立檢查官，但可以在法院中下設(shè)會(huì)計(jì)法院，法官由專家來擔(dān)當(dāng)，解決會(huì)計(jì)問題，規(guī)范我們的會(huì)計(jì)行為。同時(shí)，我國的會(huì)計(jì)法律需要不斷地完善，不給有不軌傾向的人鉆法律空子的機(jī)會(huì)；加大對(duì)會(huì)計(jì)造假事件的懲處，對(duì)于中國人原則性不強(qiáng)、道德標(biāo)準(zhǔn)意識(shí)差的特點(diǎn)，用法律的力量來阻止人們的鋌而走險(xiǎn)活動(dòng)是最有力的。
