我國新的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系已正式建立，在這一體系中，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則———基本準(zhǔn)則》（以下簡稱“新準(zhǔn)則”）無疑占有重要地位。將該準(zhǔn)則與1992年頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》（其地位類似于基本準(zhǔn)則，以下簡稱“舊準(zhǔn)則”）進(jìn)行比較，筆者歸納出新準(zhǔn)則的幾個(gè)特點(diǎn)與重要突破，與舊準(zhǔn)則相比，主要體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：
一、明確了基本準(zhǔn)則的性質(zhì)和作用
我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系包括基本準(zhǔn)則和具體準(zhǔn)則兩個(gè)層次�；緶�(zhǔn)則是使用面最廣、對(duì)會(huì)計(jì)工作具有普遍指導(dǎo)意義的準(zhǔn)則，是制定具體準(zhǔn)則和具體會(huì)計(jì)核算制度的依據(jù)，主要是對(duì)我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中基本、核心的概念予以界定；具體準(zhǔn)則則是依據(jù)基本準(zhǔn)則的要求，對(duì)企業(yè)各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理方法和程序做出具體規(guī)定。舊準(zhǔn)則忽視了界定基本準(zhǔn)則性質(zhì)的意義及其對(duì)具體準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)核算制度制定的影響，導(dǎo)致有關(guān)會(huì)計(jì)規(guī)范實(shí)施中出現(xiàn)基本準(zhǔn)則與具體準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)制度之間概念、方法上的矛盾或不一致性。對(duì)此，新準(zhǔn)則明確規(guī)定：“會(huì)計(jì)準(zhǔn)則包括基本準(zhǔn)則和具體準(zhǔn)則，具體準(zhǔn)則的制定應(yīng)依據(jù)本準(zhǔn)則”。這樣，既明確了基本準(zhǔn)則的性質(zhì)和作用，也使基本準(zhǔn)則的地位、作用明朗化，其服務(wù)對(duì)象也準(zhǔn)確定位。
二、完善了企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告目標(biāo)體系
財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告目標(biāo)引導(dǎo)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)運(yùn)行，是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論與實(shí)務(wù)的一個(gè)重要課題。目前，關(guān)于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的目標(biāo)有兩種代表性觀點(diǎn)：“受托責(zé)任觀”和“決策有用觀”，舊準(zhǔn)則定位于“決策有用觀”。近年來我國學(xué)者的研究成果表明，“受托責(zé)任觀”與“決策有用觀”是以不同的經(jīng)濟(jì)環(huán)境尤其是資本市場的發(fā)達(dá)程度為前提的。一般來說，在資本市場有效運(yùn)行的情況下，會(huì)計(jì)信息的使用者更側(cè)重于通過資本市場間接地對(duì)其所托付的資源進(jìn)行調(diào)配，社會(huì)經(jīng)濟(jì)體制和資本市場也才能充當(dāng)資源配置的作用，因而會(huì)計(jì)信息對(duì)決策的作用也日益重要；相反，在資本市場不盡發(fā)達(dá)的經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，會(huì)計(jì)信息使用者主要通過運(yùn)用會(huì)計(jì)信息來考察受托者對(duì)托付資產(chǎn)或資源經(jīng)管責(zé)任的履行情況。另外，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)還受制于特定的企業(yè)組織形式，即使在同一時(shí)期、相同的社會(huì)背景條件下，因企業(yè)組織形式不同，比如上市公司和非上市的國有控股企業(yè)、私營企業(yè)，“決策有用觀”和“受托責(zé)任觀”的側(cè)重點(diǎn)也未必相同。針對(duì)我國國情的特殊性、資本市場發(fā)育程度以及兩權(quán)分離情況的不均衡性，新準(zhǔn)則一改舊準(zhǔn)則單一財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)的做法，在第一章第四條明確提出我國企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的目標(biāo)，不僅要提供財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者所需要的會(huì)計(jì)信息，而且也要反映管理層受托責(zé)任的履行情況，從而將“決策有用觀”與“受托責(zé)任觀”兩種觀點(diǎn)有機(jī)地結(jié)合起來。
三、強(qiáng)化了會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求
新準(zhǔn)則第二章以“會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求”取代了舊準(zhǔn)則的“一般原則”，深入闡述了會(huì)計(jì)信息應(yīng)具備的質(zhì)量特征。與舊準(zhǔn)則相比，這部分內(nèi)容有兩處顯著變化：一是根據(jù)社會(huì)經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象復(fù)雜性以及有效發(fā)揮會(huì)計(jì)如實(shí)反映的要求，將“實(shí)質(zhì)重于形式”明確作為會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求之一，納入會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求體系中；二是突破了舊準(zhǔn)則不區(qū)分會(huì)計(jì)要素確認(rèn)與計(jì)量原則和會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征的缺陷，將會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征歸納為8條9個(gè)方面，即客觀性、相關(guān)性、明晰性、可比性（含一貫性）、實(shí)質(zhì)重于形式、重要性、謹(jǐn)慎性、及時(shí)性。而與會(huì)計(jì)要素確認(rèn)與計(jì)量相關(guān)的幾條原則，除權(quán)責(zé)發(fā)生制放到了總則中作為企業(yè)會(huì)計(jì)核算基本要求外，另外幾條原則基本上融入了相關(guān)會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)和計(jì)量原則中，如歷史成本原則放到了第九章會(huì)計(jì)計(jì)量中作為會(huì)計(jì)計(jì)量屬性之一；劃分受益性支出與資本性支出原則、配比原則也不再單獨(dú)闡述，而是隱含在資產(chǎn)、收入和費(fèi)用的確認(rèn)里。這樣，邏輯更加嚴(yán)密，理論體系更加完善。
四、明確了會(huì)計(jì)計(jì)量的基本概念和基本原則
新準(zhǔn)則增加了第九章“會(huì)計(jì)計(jì)量”，而舊準(zhǔn)則甚至本次新準(zhǔn)則的征求意見稿中都沒有這部分內(nèi)容，這也是新準(zhǔn)則的一個(gè)重要特征和突破。會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)與計(jì)量是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的一個(gè)重要環(huán)節(jié)，尤其是現(xiàn)代財(cái)務(wù)會(huì)計(jì) 模式中的許多理論、方法都與會(huì)計(jì)計(jì)量直接相關(guān)。20世紀(jì)30年代以來，會(huì)計(jì)界逐漸流行這樣一種觀點(diǎn)：“會(huì)計(jì)本身就是一個(gè)計(jì)量過程”，較為深刻地表達(dá)了會(huì)計(jì)計(jì)量在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)中的地位和作用。傳統(tǒng)上，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)采用歷史成本計(jì)量模式，但隨著社會(huì)進(jìn)步和經(jīng)濟(jì)發(fā)展，企業(yè)創(chuàng)新業(yè)務(wù)層出不窮，對(duì)傳統(tǒng)的歷史成本會(huì)計(jì)計(jì)量模式提出了挑戰(zhàn)，呼喚多重計(jì)量屬性進(jìn)入財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)。事實(shí)上，重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值等概念已在我國近幾年頒布的有關(guān)會(huì)計(jì)核算規(guī)范中被逐步采納，公允價(jià)值也曾在有關(guān)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中進(jìn)行過嘗試。但會(huì)計(jì)計(jì)量問題在我國以往會(huì)計(jì)法規(guī)中似乎總是有些“尤抱琵琶半遮面”，這次頒布的新準(zhǔn)則適應(yīng)了形勢(shì)發(fā)展的要求，專設(shè)一章明確闡述會(huì)計(jì)計(jì)量屬性問題，突出了會(huì)計(jì)計(jì)量的重要性，也使得相關(guān)具體準(zhǔn)則采用其他計(jì)量屬性有了依據(jù)可循。
五、突出了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的重要性
新準(zhǔn)則中有關(guān)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的闡述體現(xiàn)在兩處：一是總則第四條，明確提出了“企業(yè)應(yīng)當(dāng)編制財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告”的基本要求以及財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的目標(biāo)；二是第十章“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告”，對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的定義和構(gòu)成進(jìn)行了系統(tǒng)、專門的闡述。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的目標(biāo)問題前文已述及，值得注意的是，新、舊準(zhǔn)則在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的構(gòu)成、名稱方面有所不同。舊準(zhǔn)則將該報(bào)告稱為“財(cái)務(wù)報(bào)告”，其構(gòu)成內(nèi)容包括資產(chǎn)負(fù)債表、損益表、財(cái)務(wù)狀況變動(dòng)表（或現(xiàn)金流量表）、附表及會(huì)計(jì)報(bào)表附注和財(cái)務(wù)情況說明書。新準(zhǔn)則則采用了近年來得到業(yè)界公認(rèn)的“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告”的說法，其內(nèi)容也改為“包括會(huì)計(jì)報(bào)表及其附注和其他應(yīng)當(dāng)在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告中披露的相關(guān)信息和資料”。其中，會(huì)計(jì)報(bào)表“至少”應(yīng)當(dāng)包括資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表和現(xiàn)金流量表（小企業(yè)可不編制現(xiàn)金流量表）等報(bào)表。財(cái)務(wù)情況說明書被“其他應(yīng)當(dāng)在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告中披露的相關(guān)信息和資料”所取代，使得財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的構(gòu)成和內(nèi)容更加完善。同時(shí)，“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告”、“現(xiàn)金流量表”、“利潤表”等內(nèi)容甚至稱謂上的變化以及明確小企業(yè)可不編制現(xiàn)金流量表的規(guī)定等，也體現(xiàn)了與相關(guān)規(guī)范的銜接和一致。
六、會(huì)計(jì)要素的定義有所變化，體現(xiàn)了國際趨同，保持了與相關(guān)法規(guī)的一致性
舊準(zhǔn)則是在我國市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展初期制定的，當(dāng)時(shí)對(duì)有關(guān)會(huì)計(jì)要素的定義在某些方面不夠嚴(yán)密。近幾年，隨著會(huì)計(jì)理論研究的不斷深入，以及國際會(huì)計(jì)界一系列重大改革，我國會(huì)計(jì)界越來越認(rèn)識(shí)到原會(huì)計(jì)要素定義存在的種種缺陷，于是，在近幾年頒布了一系列會(huì)計(jì)規(guī)范來彌補(bǔ)這些不足，比如，2001年開始實(shí)施的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》對(duì)會(huì)計(jì)要素重新作了定義。這次頒布的新準(zhǔn)則與舊準(zhǔn)則相比，盡管會(huì)計(jì)要素名稱未變，但其定義發(fā)生了變化，比如 對(duì)資產(chǎn)和負(fù)債的定義采用了與《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》相一致的“經(jīng)濟(jì)利益流入流出觀”；收入和費(fèi)用的定義與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則基本保持一致，并強(qiáng)調(diào)了收入、費(fèi)用與所有者權(quán)益變化之間的關(guān)系；至于利潤的定義，則更加值得注意，新準(zhǔn)則第八章“利潤”部分指出，利潤包括收入減去費(fèi)用后的凈額、直接計(jì)入當(dāng)期利潤的利得和損失等，其中“利得”和“損失”是新準(zhǔn)則征求意見稿引入的新概念，它們分別反映了企業(yè)邊緣性或偶發(fā)性交易或事項(xiàng)所形成的經(jīng)濟(jì)利益的流入或流出，這一概念也是目前國際上的流行說法。此次頒布的新準(zhǔn)則對(duì)其加以了肯定和保留，盡管其所規(guī)范的內(nèi)容與舊準(zhǔn)則中“營業(yè)外收支凈額”基本一致，但名稱上的改變不僅體現(xiàn)了我國在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則上與國際趨同的積極態(tài)度，重要的是，這兩個(gè)概念的引入將利潤構(gòu)成要素中那些不存在因果關(guān)系毋需按配比原則確認(rèn)的項(xiàng)目，與存在因果關(guān)系并需收支配比的項(xiàng)目區(qū)別開來，使利潤信息更具相關(guān)性。
作者單位：河北經(jīng)貿(mào)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院（責(zé)任編輯：廣 大）
