稅不屬于債權(quán)也不屬于債務(wù)，在企業(yè)間的重組并購(gòu)活動(dòng)中企業(yè)和投資顧問(wèn)公司往往忽略了稅收風(fēng)險(xiǎn)并導(dǎo)致企業(yè)因此產(chǎn)生慘重?fù)p失。要提高重組并購(gòu)的質(zhì)量，必須關(guān)注稅的問(wèn)題。
新《公司法》實(shí)施后極大地推動(dòng)了企業(yè)間的重組并購(gòu)和避個(gè)人所得稅行為，但很多公司并購(gòu)雙方往往只考慮到債權(quán)債務(wù)，而忽略了稅收風(fēng)險(xiǎn)。因?yàn)槎惒粚儆趥鶛?quán)也不屬于債務(wù)，所以并購(gòu)?fù)顿Y顧問(wèn)公司也沒(méi)有提示客戶，導(dǎo)致大量公司律師合同一簽，稅負(fù)已定，等到稅負(fù)體現(xiàn)，于是違約、并購(gòu)失敗、長(zhǎng)期官司、支付違約金等慘重?fù)p失接踵而至。
2005年大量房地產(chǎn)公司受宏觀經(jīng)濟(jì)影響開(kāi)始重組并購(gòu)，以下將以解析真實(shí)案例的方法與廣大公司CFO和并購(gòu)?fù)顿Y顧問(wèn)公司共同分享推動(dòng)稅收籌劃事業(yè)，提高重組并購(gòu)的質(zhì)量，減少稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)后遺癥的方法。
「案例」
A公司于2001年以5000萬(wàn)元人民幣收購(gòu)了北京一家房地產(chǎn)公司甲。
甲公司成立于1994年，主要投資方為香港的X公司。X公司的投資方為香港的B公司。A公司是以向B公司購(gòu)買X公司來(lái)實(shí)現(xiàn)對(duì)甲公司的收購(gòu)的。甲公司開(kāi)發(fā)的某外銷高級(jí)公寓一期項(xiàng)目于1995年開(kāi)始銷售，直至2001年初基本銷售完成。
A公司是北京的一家私營(yíng)企業(yè)，2001年簽訂收購(gòu)協(xié)議后，開(kāi)始按協(xié)議分期支付價(jià)款（全部款項(xiàng)以現(xiàn)金方式支付），并開(kāi)始進(jìn)行二期項(xiàng)目開(kāi)發(fā)的一些前期工作。至2002年，已支付3800萬(wàn)元。此時(shí)，A公司發(fā)現(xiàn)B公司在股權(quán)交易中隱瞞了一些情況，特別是一期項(xiàng)目涉及的一些稅務(wù)問(wèn)題。因此，A公司認(rèn)為B公司的行為涉嫌欺詐，停止了付款。B公司認(rèn)為A公司違約，于同年在香港法院提起訴訟（因?yàn)殡p方交易的對(duì)象——X公司是在香港注冊(cè)的公司），要求A公司履行合同，支付剩下的1200萬(wàn)元。A公司也在香港委托了律師事務(wù)所來(lái)應(yīng)訴。由于案情復(fù)雜，該案件一直拖延至2004年年底仍未審理完畢。雙方都委托了當(dāng)今最好的律師事務(wù)所，而原告已經(jīng)將財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)移海外無(wú)法執(zhí)行。
此時(shí)，A公司負(fù)責(zé)人聘請(qǐng)了我們中煜華稅務(wù)師事務(wù)所的稅務(wù)師作為專家證人，在法庭上敘述有關(guān)一期項(xiàng)目涉及的稅務(wù)問(wèn)題。稅務(wù)師接受委托后，對(duì)一期項(xiàng)目的所有銷售合同、賬務(wù)等進(jìn)行了詳細(xì)的審查，并對(duì)此前雙方證詞中涉及稅務(wù)問(wèn)題的部分進(jìn)行了查閱、比對(duì)。同時(shí)，由于一期項(xiàng)目的銷售期為1995～2001年，當(dāng)時(shí)適用的稅收法規(guī)與現(xiàn)在已經(jīng)有很多不同，大部分已經(jīng)被修訂過(guò)或已作廢，因此需要進(jìn)行大量的有關(guān)法規(guī)條文的整理工作，以確認(rèn)在當(dāng)時(shí)的法規(guī)條件下，一期項(xiàng)目的涉稅違規(guī)情況。整理過(guò)程中稅務(wù)師調(diào)閱并詳細(xì)審查、引用、核實(shí)的合同、文件、檔案等達(dá)上千份。
此外，由于香港特別行政區(qū)的稅收體系與大陸目前的稅制有極大的差別，為了讓香港的律師及法官了解這些稅收法規(guī)的含義，稅務(wù)師與律師進(jìn)行了大量的溝通工作，并提供了很多輔助材料。在以上工作的基礎(chǔ)上出具了專家證詞提交法庭，并于2005年初在香港出庭作證。在充足、堅(jiān)實(shí)的證據(jù)面前，B公司在控制甲公司進(jìn)行一期項(xiàng)目的運(yùn)作中偷漏稅款數(shù)千萬(wàn)元的事實(shí)無(wú)可辯駁，雙方曠日持久的官司在稅務(wù)問(wèn)題方面終于有了結(jié)果。由于案情復(fù)雜，在此難以盡列，目前該案的其他部分尚在進(jìn)行中，但公司偷漏稅并向A公司隱瞞情況已被認(rèn)定屬實(shí)。
本案耗時(shí)極長(zhǎng)，頻繁的開(kāi)庭、準(zhǔn)備證辭等工作給A公司的正常運(yùn)營(yíng)帶來(lái)了很大影響，也使其主要工作人員一直不能把精力放到正常工作上去，潛在的損失難以估量。同時(shí)，由于香港的律師費(fèi)等都比較高，雙方為應(yīng)訴而支付的各種費(fèi)用合計(jì)已達(dá)到2500萬(wàn)元，遠(yuǎn)高于1200萬(wàn)元的標(biāo)的。且由于目前仍未結(jié)案，以上的損失仍在急速增加中。A公司的主要領(lǐng)導(dǎo)為此苦不堪言，卻又沒(méi)有其他解決辦法，只能把官司一直打下去。
雙方爭(zhēng)議焦點(diǎn)：
1. 根據(jù)所找到的一期房屋銷售合同統(tǒng)計(jì)，合同總金額已達(dá)到人民幣4億元，且主要都發(fā)生在1995年。但是，截至2001年初，在該公司的會(huì)計(jì)賬簿中僅反映售樓預(yù)收款人民幣1億元，同時(shí)繳納營(yíng)業(yè)稅300多萬(wàn)元；
2. 對(duì)于收入確認(rèn)的時(shí)間問(wèn)題，B公司的證辭中提出，由于有部分房款在股權(quán)轉(zhuǎn)讓時(shí)并未到賬，因此，當(dāng)時(shí)甲公司并無(wú)納稅義務(wù)。
同時(shí)，由于其中部分房屋存在“假按揭”的行為（就是以內(nèi)部人員的名字簽定購(gòu)房合同以獲得銀行的按揭款，變相進(jìn)行貸款融資，待資金周轉(zhuǎn)正常后，再把銀行的按揭款歸還并解除原購(gòu)房合同），因此，這部分房屋也不應(yīng)被視為真正的銷售行為而繳納相應(yīng)稅款。但是根據(jù)《中華人民共和國(guó)營(yíng)業(yè)稅暫行條例》第四條規(guī)定：
納稅人提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)或者銷售不動(dòng)產(chǎn)，按照營(yíng)業(yè)額和規(guī)定的稅率計(jì)算應(yīng)納稅額。應(yīng)納稅額計(jì)算公式：應(yīng)納稅額=營(yíng)業(yè)額*稅率。
第五條規(guī)定：
納稅人的營(yíng)業(yè)額為納稅人提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)或者銷售不動(dòng)產(chǎn)向?qū)Ψ绞杖〉娜靠詈蛢r(jià)外費(fèi)用。
第九條規(guī)定：
營(yíng)業(yè)稅的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間，為納稅人收訖營(yíng)業(yè)收入款項(xiàng)或者取得索取營(yíng)業(yè)收入款項(xiàng)憑據(jù)當(dāng)天。
第十二條營(yíng)業(yè)稅納稅地點(diǎn)中，第三款規(guī)定：
納稅人銷售不動(dòng)產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)向不動(dòng)產(chǎn)所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)納稅。
根據(jù)該暫行條例所附的營(yíng)業(yè)稅稅目稅率表，稅目第九項(xiàng)銷售不動(dòng)產(chǎn)的征收范圍為銷售建筑物及其他土地附著物，適用的稅率為5%.《中華人民共和國(guó)營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第二十八條規(guī)定：
納稅人轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)或者銷售不動(dòng)產(chǎn)，采用預(yù)收款方式的，其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為收到預(yù)收款的當(dāng)天。
根據(jù)上述規(guī)定，我們可以認(rèn)為甲公司在與購(gòu)房方簽訂銷售合同后，即取得了索取房款的有效合法憑據(jù)，該合同受《中華人民共和國(guó)合同法》保護(hù)。由于預(yù)售合同在付款條款中給予購(gòu)房方以一定的付款期限，按照此付款期限確認(rèn)營(yíng)業(yè)收入符合稅法的有關(guān)規(guī)定。即使是假按揭，該公司也應(yīng)于合同規(guī)定的付款期確認(rèn)營(yíng)業(yè)收入，同時(shí)按照銷售不動(dòng)產(chǎn)稅目5%的稅率計(jì)算繳納營(yíng)業(yè)稅。
《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于從事房地產(chǎn)業(yè)務(wù)的外商投資企業(yè)若干稅務(wù)處理問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)［1999］242號(hào)）第一條規(guī)定：
從事房地產(chǎn)業(yè)務(wù)的外商投資企業(yè)與境外企業(yè)簽訂房地產(chǎn)代銷、包銷合同或協(xié)議，委托境外企業(yè)在境外銷售其位于我國(guó)境內(nèi)房地產(chǎn)的，應(yīng)按境外企業(yè)向購(gòu)房人銷售的價(jià)格，作為外商投資企業(yè)房地產(chǎn)銷售收入，計(jì)算繳納營(yíng)業(yè)稅和企業(yè)所得稅。
按照上述各項(xiàng)法律、法規(guī)、制度及相關(guān)規(guī)定，根據(jù)甲公司提供的資料，甲公司截至2001年4月30日，所簽訂的銷售合同均已超過(guò)付款期限，由于企業(yè)已將房產(chǎn)的實(shí)際所有權(quán)轉(zhuǎn)移給購(gòu)房者，購(gòu)房者已經(jīng)入住，因此無(wú)論是否按期收到款項(xiàng)，均應(yīng)確認(rèn)營(yíng)業(yè)收入，計(jì)算繳納營(yíng)業(yè)稅。
對(duì)于“假按揭”的房子，即使其實(shí)質(zhì)是假按揭，但就當(dāng)時(shí)發(fā)生的業(yè)務(wù)而言，預(yù)售合同已經(jīng)正式簽訂，是有效的法律文件，根據(jù)前文引述《中華人民共和國(guó)營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第二十八條之規(guī)定，應(yīng)于取得該預(yù)收款時(shí)申報(bào)繳納營(yíng)業(yè)稅。
3. 關(guān)于“假按揭”的房子，B公司的人員認(rèn)為這些銷售合同最終會(huì)解除，那么即便交了稅，也是可以退回的。但是目前，并沒(méi)有法規(guī)規(guī)定假按揭行為可申請(qǐng)注銷合同之后抵稅。在實(shí)際情況中，是有一些公司向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提出抵扣已繳的該筆營(yíng)業(yè)稅的申請(qǐng)，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)后用以抵免之后的稅款。但這不能免除對(duì)于應(yīng)交未交營(yíng)業(yè)稅款的責(zé)任，即在該銷售合同執(zhí)行時(shí)，應(yīng)按規(guī)定繳納要交的營(yíng)業(yè)稅。即使是假按揭，也應(yīng)當(dāng)先繳營(yíng)業(yè)稅，到合同注銷后再申請(qǐng)抵稅。在本案中，甲公司首先要繳付應(yīng)繳的營(yíng)業(yè)稅，之后若真的注銷了合同，要向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)抵稅。以上抵稅的前提是該筆營(yíng)業(yè)稅金已按要求及時(shí)、足額的繳納了。稅務(wù)機(jī)關(guān)亦會(huì)根據(jù)相關(guān)法規(guī)處以罰款和滯納金。當(dāng)該筆營(yíng)業(yè)稅、滯納金及罰款足額繳納后，稅務(wù)機(jī)關(guān)才會(huì)接受抵稅的申請(qǐng)。
4.對(duì)于一些積壓空置商品房的處理，B公司人員認(rèn)為根據(jù)有關(guān)規(guī)定，這些房屋銷售時(shí)的營(yíng)業(yè)稅是可以減免的。
根據(jù)有關(guān)規(guī)定：積壓空置的商品住房，系指1998年6月30日（含）以前建成竣工獲得北京市所屬建設(shè)工程質(zhì)量監(jiān)督站出據(jù)的“建設(shè)工程質(zhì)量竣工核驗(yàn)（定）證書(shū)”，同時(shí)未取得銷售收入或銷售預(yù)收款的經(jīng)營(yíng)開(kāi)發(fā)以供銷售的生活用居住房。以上條款說(shuō)明，并不是所有在1998年6月30日前竣工的未售出的空置商品房都可享受免征營(yíng)業(yè)稅的優(yōu)惠政策。出租的商品房，不屬于空置房，不能享受以上優(yōu)惠政策。即使是假按揭的房子，也已經(jīng)有買賣，所以也不能享受以上的優(yōu)惠政策。由于本次是根據(jù)有房屋銷售合同（含預(yù)售合同）進(jìn)行審查，因此，在確認(rèn)的銷售金額中不存在符合以上規(guī)定的未售出空置商品房情況。 所以，本次確認(rèn)的收入金額不存在可免營(yíng)業(yè)稅的情況。這些房屋均不符合空置房的標(biāo)準(zhǔn)，所以不能享受該優(yōu)惠政策。
同時(shí)，有關(guān)稅務(wù)的優(yōu)惠，要以稅務(wù)批復(fù)為準(zhǔn)。按甲公司提出的資料，該公司一期只有一份免稅批復(fù)，總金額為人民幣13萬(wàn)元左右。
5. 對(duì)于外商投資房地產(chǎn)企業(yè)的預(yù)征企業(yè)所得稅的預(yù)計(jì)利潤(rùn)率的問(wèn)題，B公司認(rèn)為有文件規(guī)定，該比例目前已經(jīng)降至10%，因此甲公司欠繳企業(yè)所得稅的情況也沒(méi)有中煜華審查后認(rèn)可的那么多。但是，根據(jù)《北京市國(guó)家稅務(wù)局轉(zhuǎn)發(fā)國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于外商投資房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)經(jīng)營(yíng)企業(yè)所得稅管理問(wèn)題的通知的通知》（京國(guó)稅發(fā)［2002］314號(hào)）第五條：對(duì)于2001年12月20日前按20％預(yù)計(jì)利潤(rùn)率預(yù)征企業(yè)所得稅的房地產(chǎn)企業(yè)，其已預(yù)征的稅款不再調(diào)整，可留待建設(shè)期匯算時(shí)統(tǒng)一核算。
2001年之前規(guī)定房地產(chǎn)企業(yè)預(yù)交所得稅的預(yù)計(jì)利潤(rùn)率為20%，從北京某會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具的年度審計(jì)報(bào)告（甲公司此前的年度審計(jì)報(bào)告）中也可看出甲公司實(shí)際是按20%的利潤(rùn)率預(yù)繳企業(yè)所得稅。如果應(yīng)預(yù)交的企業(yè)所得稅未全額交納，應(yīng)先補(bǔ)交，并在補(bǔ)交稅款的同時(shí)交納罰款與滯納金，再在匯算清繳后根據(jù)結(jié)果申請(qǐng)退稅。
此外，還有土地增值稅與企業(yè)所得稅的匯算清繳期的問(wèn)題、匯率的問(wèn)題、出租房屋的問(wèn)題以及會(huì)計(jì)利潤(rùn)與稅務(wù)利潤(rùn)的區(qū)別等問(wèn)題，稅務(wù)師都根據(jù)大陸現(xiàn)行的稅務(wù)制度及有關(guān)規(guī)定做了詳細(xì)的論述，維護(hù)了A公司的合法權(quán)益。
案例總結(jié)：
在A公司的收購(gòu)行為中，有以下幾點(diǎn)可以改正的地方：
1. 決定購(gòu)買股權(quán)時(shí)，應(yīng)聘請(qǐng)專業(yè)人員，對(duì)甲公司的財(cái)務(wù)及稅務(wù)情況進(jìn)行充分的審查，以了解其是否有重大的涉稅風(fēng)險(xiǎn)或債權(quán)債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)；
2. 在確定交易方式時(shí)，應(yīng)聘請(qǐng)專業(yè)人員進(jìn)行設(shè)計(jì)，以采用成本最低（繳稅最少）、風(fēng)險(xiǎn)最小的方案；
例如本案，A公司為購(gòu)買股權(quán)而支付的3800萬(wàn)元將不能列入二期項(xiàng)目的開(kāi)發(fā)成本，不能在其企業(yè)所得稅和土地增值稅前進(jìn)行抵扣，僅此兩項(xiàng)，多繳的稅款就將達(dá)到上千萬(wàn)元。
3. 由于一期項(xiàng)目一直沒(méi)有做匯算清繳的工作，這就使欠稅金額缺乏公認(rèn)的數(shù)額，在法庭上極為不利，沒(méi)有審計(jì)報(bào)告作為證據(jù)，A公司估計(jì)的一期項(xiàng)目偷漏稅金額很難取信于香港法官，引來(lái)了大量的法庭舉證、辯論等工作；
4. A公司收購(gòu)時(shí)，為了躲避大陸的有關(guān)手續(xù)，采用了收購(gòu)甲公司的投資方——香港的X公司的方式，這使本案必須在香港審理，A公司為此需要支付高額的差旅費(fèi)。同時(shí)，香港的律師費(fèi)水平遠(yuǎn)比大陸的高，兩地稅制的不同又使法官與律師理解情況很困難，大大加長(zhǎng)了官司所耗時(shí)間，使得A公司最終得不償失。如果A公司在收購(gòu)時(shí)即聘請(qǐng)稅務(wù)顧問(wèn)，那么稅務(wù)顧問(wèn)肯定會(huì)建議A公司直接收購(gòu)甲公司，這樣，案件就應(yīng)該在北京審理，這無(wú)疑對(duì)A公司非常有利，同時(shí)也節(jié)省了巨額開(kāi)支。
注：為了本案例敘述的方便，對(duì)于A、B公司交易及控股甲公司的具體方法，及其如何避免違背公司法相關(guān)規(guī)定的細(xì)節(jié)，在此不做詳細(xì)論述，敬請(qǐng)留意。
�。ㄗ髡邽橹徐先A稅務(wù)師事務(wù)所主任稅務(wù)師 中國(guó)注冊(cè)稅務(wù)師）
