收益的計(jì)量一直是會(huì)計(jì)理論研究的重中之重，會(huì)計(jì)理論提出了很多收益計(jì)量的思想，根據(jù)不同的收益計(jì)量思想制定的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，同一個(gè)企業(yè)、同一交易或事項(xiàng)、同一個(gè)會(huì)計(jì)人員會(huì)得出不同的收益結(jié)果。
傳統(tǒng)收益計(jì)量思想“收入費(fèi)用觀”的顯著特點(diǎn)是“面向過(guò)去而計(jì)量”，該思想堅(jiān)持收入實(shí)現(xiàn)原則和穩(wěn)健原則、以歷史成本為計(jì)價(jià)屬性，以交易法來(lái)確認(rèn)收入，很少考慮企業(yè)未來(lái)的環(huán)境變化，不能如實(shí)地反映企業(yè)的全面收益。
新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系以反映企業(yè)全面收益為直接目標(biāo)，其的指導(dǎo)思想部分放棄收入費(fèi)用觀，而大范圍使用資產(chǎn)負(fù)債觀這一收益計(jì)量思想，更多考慮企業(yè)未來(lái)所面臨的環(huán)境變化，充分地揭示企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)，全面反映和計(jì)量企業(yè)的收益，以反映企業(yè)的價(jià)值，“面向未來(lái)而計(jì)量”是該思想內(nèi)核的集中體現(xiàn)。
1.從收入費(fèi)用觀到資產(chǎn)負(fù)債觀的轉(zhuǎn)變
什么是資產(chǎn)負(fù)債觀與收入費(fèi)用觀？它們?cè)谥笇?dǎo)企業(yè)損益確定過(guò)程中有什么實(shí)際意義？
我們先來(lái)看看兩個(gè)會(huì)計(jì)實(shí)例：
實(shí)例1：某公司2005年1月1日，購(gòu)入一項(xiàng)價(jià)值100萬(wàn)元的投資，資產(chǎn)負(fù)債表日該項(xiàng)投資的可變現(xiàn)凈值為120萬(wàn)元。顯然，我們的財(cái)務(wù)人員是不確認(rèn)這20萬(wàn)元的增值收益，2005年的利潤(rùn)表也不報(bào)告這部分收益。
實(shí)例2：某公司2005年1月1日，購(gòu)入一批價(jià)值120萬(wàn)元的存貨，資產(chǎn)負(fù)債表日該批存貨的重置成本為100萬(wàn)元。按照成本與市價(jià)孰低原則，財(cái)務(wù)人員于資產(chǎn)負(fù)債表日將確認(rèn)20萬(wàn)元的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，2005年的利潤(rùn)表不報(bào)告這20萬(wàn)元的減值損失。
對(duì)此類(lèi)問(wèn)題，西方會(huì)計(jì)理論概括為一個(gè)名詞叫“持產(chǎn)利得或損失”，它的顯著特點(diǎn)是：“尚未實(shí)現(xiàn)”。對(duì)于尚未實(shí)現(xiàn)的收益，傳統(tǒng)收益確認(rèn)理論是不確認(rèn)、不報(bào)告的。這就導(dǎo)致有些企業(yè)從財(cái)務(wù)報(bào)告看頗具實(shí)力卻突然破產(chǎn)倒閉，而有些企業(yè)從財(cái)務(wù)報(bào)告看瀕臨破產(chǎn)卻長(zhǎng)虧不倒。
在“收入費(fèi)用觀”下，收益被看做企業(yè)投入和產(chǎn)出的衡量，即把特定時(shí)期內(nèi)相關(guān)聯(lián)的收入和費(fèi)用相配比，如果收入大于費(fèi)用則為收益，反之為虧損，即：
收益（虧損）＝收入－費(fèi)用。收入費(fèi)用觀堅(jiān)持，必須首先按照實(shí)現(xiàn)原則確認(rèn)收入和費(fèi)用，然后再根據(jù)配比原則，確定收益。資產(chǎn)負(fù)債表僅是為了確認(rèn)與合理計(jì)量收益的跨期攤配的中介，是利潤(rùn)表的附屬。顯然，收入費(fèi)用觀強(qiáng)調(diào)實(shí)現(xiàn)原則和配比原則，同一交易不同的實(shí)現(xiàn)判斷標(biāo)準(zhǔn)或不同的配比方法會(huì)形成不同的收益結(jié)果，企業(yè)進(jìn)行盈余管理的空間比較大。
在“資產(chǎn)負(fù)債觀”下，收益被看作是企業(yè)期末凈資產(chǎn)比期初凈資產(chǎn)的凈增長(zhǎng)額，即：
收益＝（期末資產(chǎn)－期末負(fù)債）－（期初資產(chǎn)－期初負(fù)債）
收益的決定取決于對(duì)期初和期末資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)價(jià)。財(cái)務(wù)報(bào)表的其他要素，諸如業(yè)主權(quán)益、收入、費(fèi)用、利得和損失，都需要通過(guò)資產(chǎn)和負(fù)債的增減變動(dòng)來(lái)計(jì)量。顯然，資產(chǎn)負(fù)債觀不要考慮實(shí)現(xiàn)問(wèn)題。
2.從交易法到作業(yè)法的轉(zhuǎn)變
現(xiàn)在執(zhí)行的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度，強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)信息的可靠性，極力推崇歷史成本原則，部分地有限制地使用公允價(jià)值計(jì)價(jià)屬性，我們?cè)跁?huì)計(jì)要素的計(jì)量上，基本上都使用歷史成本計(jì)價(jià)屬性。
新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在制訂過(guò)程中，對(duì)會(huì)計(jì)信息的可靠性和決策的有用性進(jìn)行了充分考慮和統(tǒng)籌兼顧，在會(huì)計(jì)計(jì)價(jià)屬性的選擇上規(guī)定了“歷史成本”、“重置成本”、可變現(xiàn)凈值“、”現(xiàn)值“和”公允價(jià)值“等5種計(jì)價(jià)屬性供大家使用。
會(huì)計(jì)上計(jì)量收益的具體方法，從理論上一般可以分為“交易法”和“作業(yè)法”。交易法下，對(duì)資產(chǎn)、負(fù)債或收入、費(fèi)用的確認(rèn)和計(jì)量，均以實(shí)際發(fā)生的經(jīng)濟(jì)交易（外部交易和內(nèi)部交易）為基礎(chǔ)。對(duì)外部交易，即企業(yè)與外界發(fā)生的購(gòu)銷(xiāo)活動(dòng)，如果資產(chǎn)的外部市價(jià)發(fā)生變動(dòng)或預(yù)期要變動(dòng)，只要企業(yè)未對(duì)該資產(chǎn)進(jìn)行交易，則這種變動(dòng)就不能予以確認(rèn)和計(jì)量；對(duì)內(nèi)部交易，即資產(chǎn)在企業(yè)范圍內(nèi)的耗用或轉(zhuǎn)化，當(dāng)資產(chǎn)被領(lǐng)用時(shí)，其轉(zhuǎn)化價(jià)值應(yīng)當(dāng)是舊資產(chǎn)的原始交易價(jià)格或取得成本。
作業(yè)法側(cè)重于企業(yè)的活動(dòng)而不是實(shí)際發(fā)生的交易，它認(rèn)為收益是因某些經(jīng)營(yíng)活動(dòng)所產(chǎn)生，不僅僅是特定交易的結(jié)果，只要有活動(dòng)就可以記錄收益。這樣就可以基于不同的目的進(jìn)行多重收益的計(jì)量，很方便對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行預(yù)測(cè)和控制。顯然作業(yè)法更適用于資產(chǎn)負(fù)債觀收益的決定。
比較不同收益計(jì)量思想和方法下收益的區(qū)別，可以看出收益或損失水平差異很大：
在財(cái)務(wù)人員轉(zhuǎn)變觀念和工作模式的過(guò)程中，財(cái)務(wù)組織機(jī)構(gòu)需不需要轉(zhuǎn)變，或者說(shuō)應(yīng)該如何調(diào)整才能適應(yīng)新準(zhǔn)則、新形式的要求，從而從組織上加快財(cái)務(wù)人員思想轉(zhuǎn)變的進(jìn)程呢？
應(yīng)該說(shuō)，財(cái)務(wù)機(jī)構(gòu)也必須考慮部門(mén)內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)的問(wèn)題，我們可以關(guān)注《薩班斯法案》404條款，按照該條款的規(guī)定，企業(yè)需要遵照美國(guó)反欺詐性財(cái)務(wù)報(bào)告委員會(huì)COSO于2004年9月發(fā)布的《企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理——整合框架》的要求來(lái)重新設(shè)計(jì)、重新完善其內(nèi)部控制流程，并對(duì)其內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行評(píng)估�！镀髽I(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理——整合框架》拓展了內(nèi)部控制，更有力、更廣泛地關(guān)注于企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理這一更加寬泛的領(lǐng)域。盡管《企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理——整合框架》并不打算，也的確沒(méi)有取代內(nèi)部控制框架，但是它將內(nèi)部控制框架納入其中，從而構(gòu)建了一個(gè)更有力的概念和管理工具。這使得企業(yè)不僅可以籍助新框架來(lái)滿(mǎn)足其內(nèi)部控制的需要，還能以此為契機(jī)轉(zhuǎn)向一個(gè)更加全面的風(fēng)險(xiǎn)管理過(guò)程。大家有機(jī)會(huì)可以閱讀《企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理——整合框架》和COSO在1992年發(fā)布并于1994年作出局部修正的《內(nèi)部控制——整合框架》兩個(gè)文件，籍此了解更多基于企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理的企業(yè)組織結(jié)構(gòu)的設(shè)置概況。
