——領(lǐng)會《審計法》修訂條文的重大創(chuàng)新
[摘要]本文主要對新《審計法》的重大創(chuàng)新之處作了詳盡的分析闡述，以便更好地理解、貫徹、執(zhí)行新修訂的《審計法》。
2006年6月1日，修訂后的《審計法》正式施行，這是審計戰(zhàn)線法制建設(shè)的一個重要里程碑。
此次展現(xiàn)在我們面前的《審計法》，是在1994年《審計法》的基礎(chǔ)上，為適應(yīng)我國經(jīng)濟社會飛速發(fā)展的形勢而進行了與時俱進的修改和調(diào)整之后的產(chǎn)物，是對原有法律條文的完善和提升，亦是在原來法律規(guī)定基礎(chǔ)上所作的補充和創(chuàng)新。修訂的內(nèi)容共有34項之多，主要涉及審計監(jiān)督機制、監(jiān)督職責、監(jiān)督手段、監(jiān)督行為等方面的問題，其立法思路和成果，是在我國審計法制建設(shè)中落實科學(xué)發(fā)展觀的一次成功實踐。
一、從四個方面健全了審計監(jiān)督機制
新修訂的《審計法》從四個方面對已建立多年的審計監(jiān)督機制進行了健全：
�。ㄒ唬┻M一步明確審計機關(guān)審計執(zhí)法的法律依據(jù)，明確審計機關(guān)作出處理處罰的執(zhí)法主體資格
在第3條中增加“審計機關(guān)依據(jù)有關(guān)財政收支、財務(wù)收支的法律、法規(guī)和國家其他有關(guān)規(guī)定進行審計評價，在法定職權(quán)范圍內(nèi)作出審計決定�！�
1.明確審計機關(guān)的執(zhí)法依據(jù)。審計機關(guān)在履行審計監(jiān)督職責時，對被審計單位的財政收支、財務(wù)收支進行審計評價、作出審計決定必須有明確的法律依據(jù)，這是依法審計的必然要求。我國關(guān)于調(diào)整財政收支、財務(wù)收支關(guān)系的法律規(guī)范分散于財政、稅務(wù)、海關(guān)、金融、投資、物價等相關(guān)的法律、法規(guī)和規(guī)定中，比如《預(yù)算法》、《稅收征管法》、《會計法》、《證券法》、《保險法》、《公司法》、《商業(yè)銀行法》等等。這些法律規(guī)范對被審計單位均有效力，均應(yīng)成為審計機關(guān)履行審計監(jiān)督職責時對被審計單位進行監(jiān)督檢查所依據(jù)的法律規(guī)范。在審計實踐中，審計機關(guān)需要對查出的違反國家規(guī)定的財政收支、財務(wù)收支行為進行定性和處理處罰時，必須適用或者依照這些與財政收支、財務(wù)收支相關(guān)的法律規(guī)范。因此，只有在《審計法》中通過對審計監(jiān)督的法律適用問題作出指引性的規(guī)定，才能明確審計機關(guān)的執(zhí)法依據(jù)。
2.明確審計機關(guān)作出處理處罰的執(zhí)法主體資格。在我國許多有關(guān)財政收支、財務(wù)收支的法律規(guī)范中，都明確規(guī)定了某個經(jīng)濟管理部門為其中某類經(jīng)濟活動的主管部門，并且規(guī)定由該主管部門對違規(guī)的單位作出處理處罰，但往往沒有將審計機關(guān)明確為共同的執(zhí)法主體。例如，《會計法》規(guī)定“國務(wù)院財政部門主管全國的會計工作。縣級以上地方各級人民政府財政部門管理本行政區(qū)域內(nèi)的會計工作”，并規(guī)定對違反《會計法》的行為“由縣級以上人民政府財政部門”進行處理處罰。在這種情況下，審計機關(guān)是否有資格在主管部門處理處罰的基礎(chǔ)上進行再處理？要回答這個問題，必須正確認識審計機關(guān)與有關(guān)主管部門的職責關(guān)系。
《全面推進依法行政實施綱要》指出：“各級行政機關(guān)要積極配合監(jiān)察、審計等專門監(jiān)督機關(guān)的工作，自覺接受監(jiān)察、審計等專門監(jiān)督機關(guān)的監(jiān)督?jīng)Q定�！必斦�、稅務(wù)、海關(guān)、金融、投資、物價等主管部門，在履行各自專業(yè)管理職能的同時，也都具有某一特定的監(jiān)督職能，這種監(jiān)督職能一般是結(jié)合自身的管理職能來履行的。審計機關(guān)不但要監(jiān)督財政收支、財務(wù)收支活動，還要監(jiān)督對這些財政收支、財務(wù)收支負有監(jiān)管職責的主管部門，對主管部門所管理的財政收支、財務(wù)收支活動承擔著再監(jiān)督的職責。因此，審計機關(guān)在“法定職權(quán)范圍”內(nèi)的監(jiān)督，與有關(guān)主管部門在監(jiān)督財政收支、財務(wù)收支方面的職能是重合的。審計機關(guān)與有關(guān)主管部門都應(yīng)當成為有關(guān)財政收支、財務(wù)收支的法律、法規(guī)和國家其他有關(guān)規(guī)定的執(zhí)法主體。這些法律規(guī)范之所以要規(guī)定相關(guān)主管部門的執(zhí)法主體資格，是為了明確各項經(jīng)濟活動的管理責任者，避免在主管職責上出現(xiàn)交叉重疊或者空缺。但作為專門監(jiān)督機關(guān)的審計機關(guān)，對各類財政收支、財務(wù)收支行為均具有監(jiān)督職責，確實難以將其執(zhí)法主體資格在每個相關(guān)法規(guī)中加以明確，如果不在《審計法》中概括性地明確審計機關(guān)適用審計法規(guī)之外的其他有關(guān)法律規(guī)范的執(zhí)法主體資格，審計執(zhí)法就容易受到質(zhì)疑，這與行政機關(guān)職權(quán)法定原則不相符，也不適應(yīng)依法行政，建設(shè)法治政府的要求。所以，有必要在《審計法》第3條中增加這一款規(guī)定，在明確了審計機關(guān)的執(zhí)法依據(jù)的同時，也明確了審計機關(guān)作出處理處罰審計決定的執(zhí)法主體資格。規(guī)定審計機關(guān)“在法定職權(quán)范圍內(nèi)作出審計決定”，并不意味著已明確有關(guān)主管部門有權(quán)處理處罰的事項，不再屬于審計機關(guān)的法定職權(quán)范圍。而恰恰表明，凡是屬于審計機關(guān)法定職權(quán)范圍內(nèi)的事項，也就是違反國家有關(guān)財政收支、財務(wù)收支規(guī)定的行為，審計機關(guān)都有權(quán)依據(jù)相關(guān)法律規(guī)范作出處理、處罰的審計決定。
�。ǘ└倪M和完善審計報告制度
在第4條中增加“審計工作報告應(yīng)當重點報告對預(yù)算執(zhí)行的審計情況。必要時，人民代表大會常務(wù)委員會可以對審計工作報告作出決議。”同時規(guī)定，“國務(wù)院和縣級以上地方人民政府應(yīng)當將審計工作報告中指出的問題的糾正情況和處理結(jié)果向本級人民代表大會常務(wù)委員會報告�！�
1.改進審計報告的重點。規(guī)定應(yīng)重點反映預(yù)算執(zhí)行的審計情況，這是適應(yīng)人大常委會工作的重點而作出的新規(guī)定。近年來，各級人大和常委會把預(yù)算監(jiān)督作為工作的重點，而審計情況報告對預(yù)算執(zhí)行情況反映比較少，以至于人大在審查批準政府預(yù)算執(zhí)行報告時依據(jù)不足。本條規(guī)定把預(yù)算執(zhí)行情況審計作為向各級人大常委會報告的重點，有利于提高各級人大及其常委會預(yù)決算審查工作的有效性。
2.將審計監(jiān)督的成果以人大決議的形式肯定下來，以提升審計監(jiān)督的權(quán)威性和有效性。并且規(guī)定必要時人大常委會可以對審計工作報告作出決議。
3.改進政府工作報告的內(nèi)容。規(guī)定政府應(yīng)當將審計工作報告中指出的問題的糾正情況和處理結(jié)果向本級人大常委會報告，以利于人大了解審計監(jiān)督的效果和政府依法行政的情況。
�。ㄈ└倪M審計派出機構(gòu)形式
將“審計特派員”改為“派出機構(gòu)”。
新的規(guī)定不僅是名稱的改變，還有完善基層審計機構(gòu)體系的要求在內(nèi)。第10條規(guī)定：“審計機關(guān)根據(jù)工作需要，經(jīng)本級人民政府批準，可以在其審計管轄范圍內(nèi)設(shè)立派出機構(gòu)�！边@應(yīng)該包括縣級以上審計機關(guān)。
（四）完善地方審計機關(guān)雙重領(lǐng)導(dǎo)體制，保證審計獨立性
在第15條中增加“地方各級審計機關(guān)負責人的任免，應(yīng)當事先征求上一級審計機關(guān)的意見�！�
這是從組織建設(shè)上支持各級審計機關(guān)依法履行審計監(jiān)督職責、免遭打擊報復(fù)的有力措施。
二、從六個方面完善了審計監(jiān)督職責
�。ㄒ唬┱{(diào)整了事業(yè)組織審計監(jiān)督范圍
修訂后的《審計法》第19條將審計機關(guān)對事業(yè)組織審計監(jiān)督的范圍由“國家的事業(yè)組織”調(diào)整為“國家的事業(yè)組織和使用財政資金的其他事業(yè)組織”。
所謂事業(yè)單位，是指國家為了社會公益目的，由國家機關(guān)舉辦或者其他組織利用國有資產(chǎn)舉辦的，從事教育、科技、文化、衛(wèi)生等活動的社會服務(wù)組織。隨著我國事業(yè)單位改革的逐步深入，事業(yè)單位已不完全是由國家機關(guān)舉辦或者其他組織利用國有資產(chǎn)舉辦的，已出現(xiàn)了國家、集體和個人共同出資和其他接受、使用國家財政資金的事業(yè)單位。審計機關(guān)對事業(yè)組織審計與對企業(yè)審計不同，主要是為了監(jiān)督其能否通過合理有效使用財政資金，完成好所承擔的事業(yè)任務(wù)，創(chuàng)造出應(yīng)有的社會效益，而不僅僅是監(jiān)督國有資產(chǎn)的保值增值情況，因而不能以國家投資多少為標準來確定是否需要審計監(jiān)督。國家的事業(yè)組織和使用財政資金的其他事業(yè)組織都應(yīng)當進行審計監(jiān)督。
�。ǘ┱{(diào)整了建設(shè)項目審計監(jiān)督的范圍
第22條將審計機關(guān)對建設(shè)項目審計監(jiān)督的范圍由“國家建設(shè)項目”調(diào)整為“政府投資和以政府投資為主的建設(shè)項目”。
隨著國家投融資體制改革的深入，建設(shè)項目的投資主體、融資渠道多元化，純粹政府投資的建設(shè)項目相對減少，多元化投資的建設(shè)項目逐漸增多，“國家建設(shè)項目”的內(nèi)涵已不甚明確。多元化投資的建設(shè)項目可能占有、使用大量的政府投資資金，其利益主體相對缺位，國家利益最易受到侵害，所以應(yīng)明確：“政府投資和以政府投資為主的建設(shè)項目”應(yīng)當接受審計監(jiān)督。
�。ㄈ┱{(diào)整了對特殊企業(yè)的審計監(jiān)督范圍
第21條將原《審計法》第22條“對國有資產(chǎn)占控股地位或者主導(dǎo)地位的企業(yè)的審計監(jiān)督”修改為：“對國有資本占控股地位或者主導(dǎo)地位的企業(yè)、金融機構(gòu)的審計監(jiān)督”。
作上述修改，主要是基于如下原因：
1.以“國有資本”取代“國有資產(chǎn)”。因為出資人即股東的權(quán)益不是實物形態(tài)的資產(chǎn)，而是以資本權(quán)益形態(tài)體現(xiàn)的財產(chǎn)權(quán)利。只有“國有資本”才能形成股權(quán)，才有是否控股的問題，而“國有資產(chǎn)”本身并不能控股。
2.將國有資本占控股地位或者主導(dǎo)地位的金融機構(gòu)納入審計監(jiān)督范圍。隨著我國國有金融機構(gòu)股份制改革的不斷深化，純粹國有的金融機構(gòu)將越來越少，取而代之的是股份制等多種所有制形式的金融機構(gòu)，如不將其納入審計監(jiān)督范圍，大量國有資產(chǎn)將得不到有效的審計監(jiān)督。應(yīng)接受審計監(jiān)督的國有資本占控股地位或者主導(dǎo)地位的企業(yè)、金融機構(gòu)，既包括國有資本占絕對控股或者主導(dǎo)地位的企業(yè)、金融機構(gòu)，也包括國有資本占相對控股或者主導(dǎo)地位的企業(yè)、金融機構(gòu)。
3.對國有資本占控股地位或者主導(dǎo)地位的企業(yè)、金融機構(gòu)的審計監(jiān)督，有其特殊性。這種特殊性在于此類單位的投資者不僅僅是國家。審計機關(guān)之所以對這類單位進行審計監(jiān)督，是由于它們接受了國家財政資金，或者說使用了納稅人的錢，國家或者說人民才要委托審計機關(guān)對其進行審計監(jiān)督，審計機關(guān)的委托人不是作為大股東的國家，而是作為公共利益維護者、人民利益代言人的國家，審計機關(guān)行使的是公權(quán)力。這是審計機關(guān)為什么有權(quán)對被審計的企業(yè)、金融機構(gòu)進行處理、處罰的根據(jù)。對這類單位，特別是上市的和中外合資的企業(yè)、金融機構(gòu)的審計監(jiān)督，仍有一定的特殊性：一是這類單位的投資者眾多，有的涉及到境外，其社會影響、政治影響比較大，對其進行審計監(jiān)督的政策性要求比較高；二是國有資本的控股地位既有絕對控股，也有相對控股，確定起來比較復(fù)雜；三是《公司法》規(guī)定了一套對股份有限公司的監(jiān)督機制，審計機關(guān)的審計監(jiān)督如何與之相銜接，如何避免影響市場主體間的公平競爭，還值得研究。因此，審計機關(guān)對這類企業(yè)、金融機構(gòu)的審計監(jiān)督，在監(jiān)督程序上應(yīng)與對純粹國有的企業(yè)、金融機構(gòu)的審計監(jiān)督有所區(qū)別。修訂后的《審計法》仍然授權(quán)國務(wù)院對審計監(jiān)督這類企業(yè)、金融機構(gòu)作出規(guī)定。
�。ㄋ模┟鞔_了經(jīng)濟責任審計的法律地位
修訂后的《審計法》新增加一條：“審計機關(guān)按照國家有關(guān)規(guī)定，對國家機關(guān)和依法屬于審計機關(guān)審計監(jiān)督對象的其他單位的主要負責人，在任職期間對本地區(qū)、本部門或者本單位的財政收支、財務(wù)收支以及有關(guān)經(jīng)濟活動應(yīng)負經(jīng)濟責任的履行情況，進行審計監(jiān)督”。
1999年以來，經(jīng)濟責任審計工作已在全國普遍開展，并取得顯著成效，受到各級黨委、人大、政府的高度重視和社會公眾的普遍關(guān)注。通過審計，有關(guān)部門參考審計結(jié)果，給予免職、降職、撤職的領(lǐng)導(dǎo)干部有16000多人，移送紀檢監(jiān)察機關(guān)和司法機關(guān)處理的的4800多人。經(jīng)過幾年的發(fā)展，全國審計機關(guān)的經(jīng)濟責任審計工作量不斷增加，大部分基層審計機關(guān)的經(jīng)濟責任審計工作量已經(jīng)占到全部審計工作量的40%左右。經(jīng)濟責任審計已成為審計機關(guān)的主要工作之一。為了推動經(jīng)濟責任審計工作的進一步開展，加強對領(lǐng)導(dǎo)干部的監(jiān)督，促進領(lǐng)導(dǎo)干部認真履行職責，有必要在總結(jié)近幾年實踐經(jīng)驗的基礎(chǔ)上，將經(jīng)濟責任審計工作上升到法律的高度加以規(guī)定，以適應(yīng)依法治國和依法行政的要求。
1.本條關(guān)于經(jīng)濟責任審計的規(guī)定比較原則，主要是明確其法律地位，具體內(nèi)容應(yīng)由國務(wù)院通過制定行政法規(guī)予以規(guī)定。目前，國務(wù)院已經(jīng)將《經(jīng)濟責任審計條例》列入立法計劃，審計署正在著手起草。這一條例將針對經(jīng)濟責任審計的特殊性作出規(guī)定。擬規(guī)定經(jīng)濟責任審計的基本原則、審計機關(guān)的職權(quán)與職責、審計管轄、審計對象、審計目標、審計程序、審計方法、審計內(nèi)容、審計報告、審計結(jié)果的運用、法律責任等，進一步規(guī)范經(jīng)濟責任審計工作。
2.本條規(guī)定的經(jīng)濟責任審計對象的范圍包括國家機關(guān)的主要負責人和依法屬于審計機關(guān)審計監(jiān)督對象的其他單位的主要負責人。包含了省部級（含）以下的行政機關(guān)、國家的事業(yè)單位、國有及國有資本占控股地位或者主導(dǎo)地位的企業(yè)和金融機構(gòu)，以及地方黨委、法院、檢察院等機關(guān)、團體的主要負責人。
（五）明確了審計機關(guān)對社會審計機構(gòu)出具的相關(guān)審計報告進行核查的職責
第30條規(guī)定：“社會審計機構(gòu)審計的單位依法屬于審計機關(guān)審計監(jiān)督對象的，審計機關(guān)按照國務(wù)院的規(guī)定，有權(quán)對社會審計機構(gòu)出具的相關(guān)審計報告進行核查。”
1.這樣修改，主要是考慮了以下原因：
一是適應(yīng)社會審計機構(gòu)管理體制變化，體現(xiàn)財政部、審計署的“三定”規(guī)定精神。1998年機構(gòu)改革時，國務(wù)院將審計署指導(dǎo)和管理社會審計的職能劃歸財政部，審計署只對社會審計業(yè)務(wù)質(zhì)量進行監(jiān)督檢查。這次《審計法》修訂時進一步對此予以明確。
二是符合審計工作的實際需要并具有專業(yè)優(yōu)勢。審計機關(guān)核查社會審計機構(gòu)出具的相關(guān)審計報告，監(jiān)督社會審計機構(gòu)的業(yè)務(wù)質(zhì)量，是與日常審計工作密切相關(guān)的。有些審計事項必然要涉及或延伸到社會審計機構(gòu)的審計結(jié)果。如果審計機關(guān)失去這一職能，將會使審計工作遇到很大阻力和困難，有些問題將難以查清。而且審計機關(guān)監(jiān)督社會審計機構(gòu)具有專業(yè)優(yōu)勢。審計機關(guān)和社會審計機構(gòu)在審計內(nèi)容、程序和方式方法等方面有許多相似之處，審計機關(guān)成立二十年來積累了大量的審計經(jīng)驗，承擔對社會審計機構(gòu)的審計業(yè)務(wù)，質(zhì)量檢查監(jiān)督在專業(yè)上具有優(yōu)勢。同時，由于不承擔對社會審計機構(gòu)的指導(dǎo)和管理職能，與社會審計機構(gòu)之間沒有行政管理和經(jīng)濟上的利害關(guān)系，審計機關(guān)對社會審計機構(gòu)進行核查工作時，地位相對超脫，能夠客觀、公正地作出評價。
2.理解本條規(guī)定，應(yīng)注意把握以下三點：
一是審計機關(guān)負責核查的審計報告，僅限于社會審計機構(gòu)對依法屬于審計機關(guān)審計監(jiān)督對象的單位出具的審計報告。
二是審計機關(guān)核查社會審計機構(gòu)出具的相關(guān)審計報告（包括核實和檢查）時，是以核查審計報告為載體，主要核查相關(guān)審計報告的業(yè)務(wù)質(zhì)量。
三是審計機關(guān)通過檢查社會審計機構(gòu)的相關(guān)審計檔案，延伸審計有關(guān)被審計單位，對社會審計機構(gòu)出具的相關(guān)審計報告遵守法律、法規(guī)和獨立審計準則等情況，進行核實和檢查。審計機關(guān)對社會審計機構(gòu)出具的相關(guān)審計報告，可以結(jié)合審計或?qū)ｍ棇徲?a href="http://odtgfuq.cn/zhuanti/diaocha/" target="_blank" class="bule">調(diào)查進行核查，也可以專門組織核查。
（六）調(diào)整了應(yīng)當建立健全內(nèi)部審計制度的單位范圍
第29條規(guī)定：“依法屬于審計機關(guān)審計監(jiān)督對象的單位，應(yīng)當按照國家有關(guān)規(guī)定建立健全內(nèi)部審計制度；其內(nèi)部審計工作應(yīng)當接受審計機關(guān)的業(yè)務(wù)指導(dǎo)和監(jiān)督�！�
理解本條規(guī)定，應(yīng)注意把握以下四點：
1.《審計法》規(guī)范的對象是審計機關(guān)，因此本條是站在審計機關(guān)的角度來確定建立內(nèi)部審計制度單位的范圍的。
2.本條規(guī)定所概括的應(yīng)當建立健全內(nèi)部審計制度的單位范圍，比原《審計法》的規(guī)定有所擴大，并且具有一定彈性。將不屬于政府部門的國家機關(guān)、使用財政資金的事業(yè)組織、國有資本占控股或者主導(dǎo)地位的企業(yè)和金融機構(gòu)等均納入了應(yīng)建立健全內(nèi)部審計制度的單位范圍。而且現(xiàn)行及今后其他法律、法規(guī)規(guī)定的屬于審計監(jiān)督對象的單位，均應(yīng)當依法建立健全內(nèi)部審計制度。
3.建立健全內(nèi)部審計制度不僅僅是作為國家審計的必要補充。內(nèi)部審計能夠為屬于審計機關(guān)審計監(jiān)督對象的單位加強內(nèi)部控制，提高財政收支、財務(wù)收支的真實、合法和效益程度，能夠協(xié)助審計機關(guān)履行好職責，這是法律要求其必須建立健全內(nèi)部審計制度的一條重要理由。但內(nèi)部審計的功能和作用不僅限于此，內(nèi)部審計產(chǎn)生的根本動因應(yīng)當是單位內(nèi)部管理的需要，內(nèi)部審計是為增加組織價值，促進組織目標實現(xiàn)而存在的。
4.《審計法》規(guī)定范圍之外的單位也可以建立健全內(nèi)部審計制度，如私營企業(yè)，國有資本非控股企業(yè)等。
三、從六個方面加強了審計監(jiān)督手段
�。ㄒ唬┰黾恿艘蟊粚徲媶挝惶峁┎z查其電子財會數(shù)據(jù)處理系統(tǒng)和電子計算機技術(shù)文檔的權(quán)限
修訂后的《審計法》第31條增加了審計機關(guān)要求被審計單位提供“運用電子計算機儲存、處理的財政收支、財務(wù)收支電子數(shù)據(jù)和必要的電子計算機技術(shù)文檔”的權(quán)限；同時，第32條規(guī)定，審計機關(guān)進行審計時，有權(quán)檢查被審計單位“運用電子計算機管理財政收支、財務(wù)收支電子數(shù)據(jù)的系統(tǒng)”。
增加這兩項權(quán)限的主要理由是：目前被審計單位普遍采用電子數(shù)據(jù)管理系統(tǒng)處理財政收支、財務(wù)收支數(shù)據(jù)，利用電子數(shù)據(jù)進行審計，是審計工作適應(yīng)信息化發(fā)展的必然要求。審計機關(guān)在行使這項權(quán)力時，應(yīng)當注意把握以下幾點：
1.被審計單位必須按照審計機關(guān)規(guī)定的期限和要求，隨時提供電子數(shù)據(jù)和計算機技術(shù)文檔等資料。
2.審計機關(guān)檢查被審計單位的電子數(shù)據(jù)管理系統(tǒng)并不僅僅局限于財務(wù)會計核算系統(tǒng)，凡所有可能影響財政收支、財務(wù)收支電子數(shù)據(jù)的系統(tǒng)都有權(quán)檢查。
3.審計機關(guān)在檢查電子數(shù)據(jù)管理系統(tǒng)時，應(yīng)充分關(guān)注該系統(tǒng)是否存在違反財務(wù)會計規(guī)定的邏輯錯誤，是否能夠防范非法修改數(shù)據(jù)，還應(yīng)該充分關(guān)注該系統(tǒng)是否故意為被審計單位預(yù)留了“舞弊”功能。
4.審計機關(guān)在檢查電子數(shù)據(jù)管理系統(tǒng)時，要確保該系統(tǒng)的安全，并嚴格保密。
�。ǘ┰黾恿藢Ρ粚徲媶挝辉诮鹑跈C構(gòu)的賬戶和以個人名義在金融機構(gòu)存儲的公款進行查詢的權(quán)限
修訂后的《審計法》第33條增加了第二款規(guī)定：“審計機關(guān)經(jīng)縣級以上人民政府審計機關(guān)負責人批準，有權(quán)查詢被審計單位在金融機構(gòu)的賬戶。”還增加了第三款規(guī)定：“審計機關(guān)有證據(jù)證明被審計單位以個人名義存儲公款的，經(jīng)縣級以上人民政府審計機關(guān)主要負責人批準，有權(quán)查詢被審計單位以個人名義在金融機構(gòu)的存款�！�
賦予審計機關(guān)查詢被審計單位在金融機構(gòu)的賬戶的權(quán)限，既是審計機關(guān)審計監(jiān)督的重要內(nèi)容，又是審計機關(guān)履行審計職責的必需手段。 賦予審計機關(guān)查詢被審計單位公款私存的情況的權(quán)限，主要是考慮其背后往往隱藏著挪用公款等嚴重違法犯罪問題，同時，《國務(wù)院關(guān)于加強審計執(zhí)法幾個問題的通知》已經(jīng)給予審計機關(guān)此項授權(quán)。
審計機關(guān)行使這兩項查詢權(quán)，應(yīng)注意把握以下幾點：
1.審計機關(guān)查詢被審計單位在金融機構(gòu)的賬戶，不僅包括正在使用的賬戶，還包括審計期間內(nèi)曾用過的賬戶；不僅包括交易頻繁的賬戶，還包括長期不發(fā)生交易的賬戶；不僅包括銀行賬戶，還包括在證券公司、期貨公司等金融機構(gòu)開立的賬戶。審計機關(guān)不僅有權(quán)查詢賬戶余額，而且有權(quán)查詢開戶日期、開戶經(jīng)辦人、預(yù)留印鑒、銷戶日期、交易記錄、交易對方賬號、交易對方賬戶名稱等信息。
2.為了防止審計機關(guān)濫用查詢權(quán)侵犯公民隱私，審計機關(guān)必須首先有證據(jù)證明被審計單位以個人名義存儲公款，才可以查詢該存款。目前對此還沒有明確規(guī)定，筆者認為，審計機關(guān)如發(fā)現(xiàn)被審計單位存在將單位公款轉(zhuǎn)入個人存款賬戶，從個人存款賬戶中頻繁支付應(yīng)由單位公款支付的款項，或者將個人存折存放在單位財務(wù)部門保險柜內(nèi)等情形且無合法理由，可以視為有證據(jù)證明被審計單位以個人名義存儲公款。
3.審計機關(guān)查詢被審計單位在金融機構(gòu)的賬戶和公款私存的賬戶時，應(yīng)該執(zhí)行嚴格的程序。查詢被審計單位賬戶，必須持縣級以上人民政府審計機關(guān)負責人（正職或副職）簽發(fā)的查詢通知書；查詢被審計單位以個人名義存儲公款的賬戶，必須持縣級以上人民政府審計機關(guān)主要負責人（正職）簽發(fā)的查詢通知書。此外，審計人員查詢金融賬戶還應(yīng)持工作證件和審計通知書，應(yīng)當提供金融機構(gòu)名稱、賬戶名稱及賬號。審計機關(guān)在查詢時，可以抄錄、復(fù)印或者拍照，但不得將原件借走。
4.審計機關(guān)查詢被審計單位在金融機構(gòu)的賬戶和公款私存的賬戶，負有保密義務(wù)。特別是在查詢被審計單位以個人名義存儲公款的賬戶時，該賬戶可能同時包含個人儲蓄存款，審計機關(guān)通過查詢該賬戶就獲得了包括個人儲蓄存款信息在內(nèi)的所有資料信息。對于與被審計單位財政收支、財務(wù)收支無關(guān)的個人儲蓄存款信息，審計人員必須嚴格保守秘密，不得披露，也不得用于其他目的。修訂后的《審計法》第五十二條增加了審計人員泄露所知悉的秘密的責任追究內(nèi)容。
�。ㄈ┰黾恿藢Ρ粚徲媶挝挥嘘P(guān)資料和違反國家規(guī)定取得的資產(chǎn)進行封存的權(quán)限
修訂后的《審計法》第34條規(guī)定，對被審計單位轉(zhuǎn)移、隱匿、篡改、毀棄會計憑證、會計賬簿、財務(wù)會計報告以及其他與財政收支或者財務(wù)收支有關(guān)的資料，或者轉(zhuǎn)移、隱匿所持有的違反國家規(guī)定取得的資產(chǎn)的行為，審計機關(guān)“有權(quán)予以制止；必要時，經(jīng)縣級以上人民政府審計機關(guān)負責人批準，有權(quán)封存有關(guān)資料和違反國家規(guī)定取得的資產(chǎn)；對其中在金融機構(gòu)的有關(guān)存款需要予以凍結(jié)的，應(yīng)當向人民法院提出申請”。
1.增加這項權(quán)限的理由主要有以下幾點：一是封存有關(guān)資料和資產(chǎn)，是審計機關(guān)查清事實，順利取證，維護國家利益的有效手段；二是原《審計法》、《審計法實施條例》和《財政違法行為處罰處分條例》等已經(jīng)賦予了審計機關(guān)封存有關(guān)資料的權(quán)限；三是由申請法院采取財產(chǎn)保全措施改為審計機關(guān)直接封存有關(guān)資產(chǎn)，有利于分清責任，提高效率。
2.審計機關(guān)行使上述封存權(quán)，應(yīng)注意把握以下幾點：
第一，審計機關(guān)對被審計單位轉(zhuǎn)移、隱匿、篡改、毀棄會計憑證、會計賬簿、財務(wù)會計報告以及其他與財政收支或者財務(wù)收支有關(guān)的資料及轉(zhuǎn)移、隱匿所持有的違反國家規(guī)定取得的資產(chǎn)的行為，首先應(yīng)予以制止。只有在制止無效，并充分考慮必要性和可行性的前提下，才能采取封存有關(guān)資料和違規(guī)資產(chǎn)的強制措施。但對其中在金融機構(gòu)的有關(guān)存款需要予以凍結(jié)的，應(yīng)當向人民法院提出申請。
第二，審計機關(guān)有權(quán)封存的被審計單位“違反國家規(guī)定取得的資產(chǎn)”主要包括：弄虛作假騙取的財政撥款、銀行貸款以及物資；違反國家規(guī)定享受國家補貼、補助、貼息、免息、減稅、免稅、退稅等優(yōu)惠政策取得的資產(chǎn)；違反國家規(guī)定向他人收取的款項、實物；違反國家規(guī)定處分國有資產(chǎn)取得的收益等。
第三，審計機關(guān)應(yīng)嚴格依照法定權(quán)限和程序，謹慎使用封存權(quán)，高度關(guān)注被封存的資料和資產(chǎn)的安全，不得影響被審計單位合法的業(yè)務(wù)活動和生產(chǎn)經(jīng)營活動。一是必須經(jīng)縣級以上人民政府審計機關(guān)負責人批準才能封存有關(guān)的資料和資產(chǎn)，目前還沒有相關(guān)程序的具體規(guī)定，一般情況下應(yīng)有縣級以上人民政府審計機關(guān)負責人的書面批準；二是原則上采取就地封存方式，應(yīng)當制發(fā)封存通知書，封存通知書應(yīng)當載明封存的依據(jù)、封存的資料或資產(chǎn)范圍、封存期限、被審計單位的保管義務(wù)等內(nèi)容，由審計機關(guān)負責人簽發(fā)；三是實施封存時，審計機關(guān)和被審計單位雙方人員均應(yīng)到場，對封存的資料和資產(chǎn)進行清點，填制封存清單，雙方簽字，各持一份，并在封存的資料和資產(chǎn)上加貼蓋有審計機關(guān)印章的封條；四是審計機關(guān)在封存有關(guān)資料和資產(chǎn)后應(yīng)當及時作出處理決定，及時解除封存。在此期間，被審計單位不得銷毀或者轉(zhuǎn)移有關(guān)的資料和資產(chǎn)。
�。ㄋ模┰黾恿颂嵴埞�、監(jiān)察、財政、稅務(wù)、海關(guān)、價格、工商等機關(guān)予以協(xié)助的權(quán)限
修訂后的《審計法》增加了第37條：“審計機關(guān)履行審計監(jiān)督職責，可以提請公安、監(jiān)察、財政、稅務(wù)、海關(guān)、工商行政管理等機關(guān)予以協(xié)助�！�
賦予審計機關(guān)這個權(quán)限，主要是要克服審計執(zhí)法手段和范圍的局限性，促進全面履行審計職責，進一步加強與其他機關(guān)的配合，以形成監(jiān)督合力。
（五）增加了在特殊情況下經(jīng)批準直接實施審計的權(quán)限
第38條增加“遇有特殊情況，經(jīng)本級人民政府批準，審計機關(guān)可以直接持審計通知書實施審計。”
這是關(guān)于審計通知書送達的例外規(guī)定。理解本條規(guī)定，應(yīng)當注意把握以下三點：
1.在正常情況下，審計機關(guān)應(yīng)當在實施審計三日前向被審計單位送達審計通知書。直接持審計通知書實施審計，屬于特殊情況下的例外規(guī)定，不得隨意擴大范圍。
2.修訂后的《審計法》對特殊情況的范圍沒有作出具體規(guī)定，有待于修訂《審計法實施條例》時進一步明確。一般理解為，這里的特殊情況僅限于辦理一些緊急審計事項或突擊審計事項。根據(jù)《審計署關(guān)于貫徹落實修訂后審計法若干問題的意見》，在下列三種特殊情況下，審計機關(guān)可以直接持審計通知書實施審計：一是辦理交辦的緊急審計事項的；二是發(fā)現(xiàn)被審計單位涉嫌嚴重違法違規(guī)需要突擊審計的；三是其他不宜提前三日送達審計通知書的。
3.遇有特殊情況需要直接持審計通知書實施審計的，審計機關(guān)必須嚴格按照法定程序辦事。即：應(yīng)當事先獲得本級人民政府的批準，履行書面的審批手續(xù)。
�。⿵娀嗽趫�(zhí)行審計決定過程中處罰處分的權(quán)限
修訂后的《審計法》第45條對違反預(yù)算的行為或者違規(guī)的財政收支行為，給予審計機關(guān)、人民政府或者有關(guān)主管部門在法定職權(quán)范圍內(nèi)區(qū)別情況進行處理的權(quán)限，新增“區(qū)別情況采取下列處理措施：1.責令限期繳納應(yīng)當上繳的款項；2.責令限期退還被侵占的國有資產(chǎn)；3.責令限期退還違法所得；4.責令按照國家統(tǒng)一的會計制度的有關(guān)規(guī)定進行處理；5.”其他處理措施�！靶略黾拥�47條：”審計機關(guān)在法定職權(quán)范圍內(nèi)作出的審計決定，被審計單位應(yīng)當執(zhí)行�！啊睂徲嫏C關(guān)依法責令被審計單位上繳應(yīng)當上繳的款項，被審計單位拒不執(zhí)行的，審計機關(guān)應(yīng)當通報有關(guān)主管部門，有關(guān)主管部門應(yīng)當依照有關(guān)法律、行政法規(guī)的規(guī)定予以扣繳或者采取其他處理措施，并將結(jié)果通知審計機關(guān)�！�
上述規(guī)定，旨在保證審計決定的嚴肅性、權(quán)威性和有效性，尤其在監(jiān)督國家機關(guān)依法行政、規(guī)范財政收支審計、強化權(quán)力運行的規(guī)范和制約、落實“審必改、審必糾”等方面提供了法律保障。
四、從四個方面規(guī)范了審計監(jiān)督行為
�。ㄒ唬檫m應(yīng)審計結(jié)果公告的需要，將審計報告區(qū)分為審計組的審計報告和審計機關(guān)的審計報告，并將審計機關(guān)的審計報告確立為審計機關(guān)對外出具的法律文書，同時取消“審計意見書”
修訂后的《審計法》第41條規(guī)定：“審計機關(guān)按照審計署規(guī)定的程序?qū)徲嫿M的審計報告進行審議，并對被審計對象對審計組的審計報告提出的意見一并研究后，提出審計機關(guān)的審計報告”，從而取消了“審計意見書”，將“審計機關(guān)的審計報告”確立為審計機關(guān)對外發(fā)表審計意見的審計法律文書。
根據(jù)修訂后的《審計法》，將審計報告分為兩個層次：審計組的審計報告和審計機關(guān)的審計報告。其中，審計組的審計報告是審計組對審計事項實施審計后，就審計結(jié)果提出的書面報告，雖然在要素和內(nèi)容上與審計機關(guān)的審計報告基本一致，但反映的是審計組代表審計機關(guān)提出的初步審計意見。它是形成審計機關(guān)的審計報告的基礎(chǔ)。審計機關(guān)的審計報告，是審計機關(guān)按照審計署規(guī)定的程序?qū)徲嫿M的審計報告進行審議后，對被審計單位財政收支、財務(wù)收支的真實、合法、效益發(fā)表審計意見的書面文書，它是審計機關(guān)對外出具的審計法律文書，是審計結(jié)果的最終載體，反映的是審計機關(guān)的最終審計意見，同時取消“審計意見書。”
本條修改的理由是：1.為了與國際通行做法接軌，有必要將“審計意見書”改為“審計機關(guān)的審計報告”，作為對外發(fā)表審計意見、公告審計結(jié)果的載體，建立起我國的審計報告制度和審計結(jié)果公告制度。2.規(guī)定審計機關(guān)要研究“被審計對象對審計組的審計報告提出的意見”，是為了進一步督促審計機關(guān)要重視被審計對象的意見，從而保證審計報告的質(zhì)量。
�。ǘ榻⒔∪珜蛹壉O(jiān)督機制，規(guī)定上級審計機關(guān)可以責成下級審計機關(guān)變更或者撤消其不符合國家有關(guān)規(guī)定的審計決定，必要時也可以直接撤消
修訂后的《審計法》新增第42條：“上級審計機關(guān)認為下級審計機關(guān)作出的審計決定違反國家有關(guān)規(guī)定的，可以責成下級審計機關(guān)予以變更或者撤消，必要時也可以直接作出變更或者撤消的決定�！�
這是適應(yīng)依法行政要求、規(guī)范審計執(zhí)法、防范審計風險所作的規(guī)定，對于審計機關(guān)內(nèi)部建立起層級監(jiān)督機制、規(guī)范審計行為、保證審計質(zhì)量、依法行政具有重要意義。
（三）劃分財政收支審計決定和財務(wù)收支審計決定
財政收支審計的對象主要是國務(wù)院各部門和地方各級人民政府及其各部門。財政收支主要是納入政府預(yù)算管理的收入和支出，屬于政府管理的內(nèi)部事務(wù)；而財務(wù)收支審計的對象則是國有的金融機構(gòu)和企業(yè)事業(yè)組織。為了最大限度地體現(xiàn)《審計法》的立法精神，同時便于操作，審計署在下發(fā)的《審計署關(guān)于貫徹落實修訂后審計法若干問題的意見》中，綜合考慮單位性質(zhì)和《審計法》規(guī)定的不同審計事項，對財政收支審計決定和財務(wù)收支審計決定進行了劃分。并且規(guī)定，被審計單位對有關(guān)財務(wù)收支審計不服的，可以依法申請行政復(fù)議或提起行政訴訟；對有關(guān)財政收支的審計決定不服的，可以提請審計機關(guān)的本級人民政府裁決。要準確把握這一劃分，需要將《審計法》、《預(yù)算法》和《預(yù)算法實施條例》等有關(guān)規(guī)定結(jié)合起來理解。
�。ㄋ模┮髮徲嬋藛T保守國家秘密和商業(yè)秘密
第52條對審計人員的違規(guī)審計行為的處理作了這樣的補充規(guī)定，“泄露所知悉的國家秘密、商業(yè)秘密的，依法給予處分”。原來規(guī)定只對構(gòu)成犯罪的行為依法追究刑事責任；本次修改，將尚未構(gòu)成犯罪的泄密行為也納入處分范疇，要求更為嚴格。
五、內(nèi)部審計必須在《審計法》的規(guī)范下創(chuàng)新工作思路
修訂后的《審計法》，從規(guī)范國家審計的角度出發(fā)，對屬于國家審計監(jiān)督對象的內(nèi)部審計提出了要求，并就與內(nèi)審密切相關(guān)的“國有資本占控股地位或者主導(dǎo)地位的企業(yè)、金融機構(gòu)的審計監(jiān)督”、“政府投資和以政府投資為主的建設(shè)項目”的審計監(jiān)督、經(jīng)濟責任審計和對社會審計因?qū)彶閷儆趯徲嫏C關(guān)審計監(jiān)督對象，而進行的審計核查都一一進行了嚴格規(guī)范。從立法原意來看，只明確審計機關(guān)具有執(zhí)法主體資格，盡管內(nèi)部審計是國家審計的必要補充，但它在《審計法》中是作為審計機關(guān)的審計監(jiān)督對象而明確的，而且它真正存在的意義在于“增加組織價值，促進組織目標實現(xiàn)”。因此，企事業(yè)單位內(nèi)部審計理解領(lǐng)會和貫徹實施修訂后的《審計法》，必須有別于國家審計，必須創(chuàng)新自己的工作思路。
2005年6月，李金華審計長在中內(nèi)協(xié)5次會員代表大會上強調(diào)指出，內(nèi)部審計的定位應(yīng)該是四個字：“管理+效益”�！皟�(nèi)部審計在促進提高單位管理水平和內(nèi)部控制建設(shè)方面，應(yīng)該說是大有可為的”。2006年1月，在中內(nèi)協(xié)5屆2次理事會上又進一步強調(diào)，要“把內(nèi)部審計作為一個控制系統(tǒng)，而不是一個檢查系統(tǒng)”，“內(nèi)部審計要以效益審計和管理審計為主”，“內(nèi)部審計要以事前、事中審計為主”，“內(nèi)部審計要以體現(xiàn)中國特色為主”。這是在全面落實科學(xué)發(fā)展觀、吹響向“十一五”規(guī)劃的宏偉目標進軍的號角聲中，對內(nèi)部審計事業(yè)指出的目標和方向，也是內(nèi)部審計在《審計法》的規(guī)范下創(chuàng)新工作思路的指引。
