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非現(xiàn)金資產(chǎn)對外投資的會(huì)計(jì)處理

2002-8-23 13:8 鄒志文 【 】【打印】【我要糾錯(cuò)
  非現(xiàn)金資產(chǎn),是指除了現(xiàn)金、銀行存款、其他貨幣資金、現(xiàn)金等價(jià)物以外的資產(chǎn),包括各種存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等(不含股權(quán),下同),但各種待攤銷的費(fèi)用不能作為非現(xiàn)金資產(chǎn)作價(jià)投資。以放棄非現(xiàn)金資產(chǎn)取得的長期股權(quán)投資,在會(huì)計(jì)處理上應(yīng)主要解決如下三個(gè)問題:

  1.如何確定長期股權(quán)投資的成本

  按照《投資》準(zhǔn)則規(guī)定,以放棄非現(xiàn)金資產(chǎn)取得的長期股權(quán),其投資成本應(yīng)當(dāng)以所放棄非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值確定;如果所取得的股權(quán)投資的公允價(jià)值比所放棄非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值更為清楚,也可以取得股權(quán)投資的公允價(jià)值確定;如果所放棄非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值和取得股權(quán)投資的公允價(jià)值兩者均能合理地確定,則應(yīng)以所放棄非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值確定股權(quán)投資成本。以非現(xiàn)金資產(chǎn)作價(jià)投資,其應(yīng)交納的相關(guān)稅費(fèi),也應(yīng)作為股權(quán)投資的成本。

  例1:A企業(yè)以固定資產(chǎn)作價(jià)對外投資以取得C企業(yè)的股權(quán),固定資產(chǎn)的賬面原價(jià)580 000元,已提折舊150 000元,該項(xiàng)固定資產(chǎn)的公允價(jià)值為440 000元,則A企業(yè)長期股權(quán)的投資成本為440 000元(不考慮相關(guān)稅費(fèi))。假如該項(xiàng)固定資產(chǎn)的公允價(jià)值無法確定,取得C企業(yè)的股權(quán)每股市價(jià)為6元,A企業(yè)共計(jì)取得C企業(yè)65 000股股份,則取得股權(quán)投資的公允價(jià)值為390 000元(65 000×6),作為該項(xiàng)投資的投資成本為390 000元(不考慮相關(guān)稅費(fèi))。
 
  2.公允價(jià)值與投出的非現(xiàn)金資產(chǎn)賬面價(jià)值差額如何處理

  按照《投資》準(zhǔn)則規(guī)定,放棄非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值,或取得股權(quán)的公允價(jià)值超過所放棄非現(xiàn)金資產(chǎn)的賬面價(jià)值的差額,扣除應(yīng)交的所得稅后的部分,作為資本公積準(zhǔn)備項(xiàng)目;反之,則確認(rèn)為損失,計(jì)入當(dāng)期損益。

  例2:A企業(yè)以固定資產(chǎn)和擁有的專利權(quán)對B企業(yè)投資,A企業(yè)對B企業(yè)的投資占B企業(yè)注冊資本的18%,A企業(yè)適用的所得稅率為33%(下同)。A企業(yè)投出資產(chǎn)的賬面價(jià)值以及其他有關(guān)資料見表1。 

  表1           單位:元

  項(xiàng)目   賬面原價(jià)  已提折舊  賬面價(jià)值  評估確認(rèn)價(jià)值 
  設(shè)備A   30000    10000    20000     24000
  設(shè)備B   42500    12500    30000     32000
  設(shè)備C   25000     5000    20000     19000
  專利權(quán)    -      -     5000      3000
  合 計(jì)   97500    27500    75000     78000

  根據(jù)上述資料,A企業(yè)投資時(shí)應(yīng)作如下會(huì)計(jì)分錄:

   借:長期期權(quán)投資——B企業(yè) 78 000 
     累計(jì)折舊 27 500 
   貸:固定資產(chǎn) 97 500 
     無形資產(chǎn) 5 000 
     資本公積——股權(quán)投資準(zhǔn)備 2 010(78 000-75 000-990) 
     遞延稅款 990[(78 000-75 000)×33%]

  例3:Y企業(yè)以固定資產(chǎn)和專有技術(shù)對C企業(yè)投資,Y企業(yè)對C企業(yè)的投資占C企業(yè)注冊資本的15%。Y企業(yè)投出資產(chǎn)的賬面價(jià)值以及其他有關(guān)資料見表2。 

  表2          單位:元 

  項(xiàng) 目  賬面原價(jià)  已提折舊  賬面價(jià)值  評估確認(rèn)價(jià)值 
   設(shè)備1  80000    25000   55000    50000 
   設(shè)備2  30000    10000   20000    21000 
   專有技術(shù)  -      -    6000     4500
   合 計(jì)  110000    35000   81000    75500 

   據(jù)上述資料,Y企業(yè)投資時(shí)應(yīng)作如下會(huì)計(jì)分錄:

   借:長期股權(quán)投資——C企業(yè) 75 500 
     營業(yè)外支出——資產(chǎn)評估減值 5 500 
     累計(jì)折舊 35 000
   貸:固定資產(chǎn) 110 000 
     無形資產(chǎn) 6 000 

  3.資本公積準(zhǔn)備項(xiàng)目和遞延稅款如何處理

  按照《投資》準(zhǔn)則規(guī)定,企業(yè)以放棄非現(xiàn)金資產(chǎn)取得的長期股權(quán)投資,所放棄資產(chǎn)的公允價(jià)值大于其賬面價(jià)值的差額,在會(huì)計(jì)核算時(shí),按照發(fā)生的投出資產(chǎn)評估凈增值,扣除未來應(yīng)交的所得稅后的金額,暫計(jì)入資本公積準(zhǔn)備項(xiàng)目,但在處置該項(xiàng)長期投資時(shí),將處置股權(quán)投資所發(fā)生的損益直接計(jì)入當(dāng)期損益;原計(jì)入資本公積準(zhǔn)備項(xiàng)目的股權(quán)投資準(zhǔn)備轉(zhuǎn)入“資本公積——其他資本公積轉(zhuǎn)入”科目;處置投資所得價(jià)款小于投資的賬面價(jià)值或小于投出非現(xiàn)金資產(chǎn)的賬面價(jià)值的原計(jì)入“遞延稅款”科目而不需交納的所得稅應(yīng)隨同該項(xiàng)投資的其他股權(quán)投資準(zhǔn)備一并轉(zhuǎn)入“資本公積——其他資本公積轉(zhuǎn)入”科目。 

  例4:假如上述A企業(yè)對B企業(yè)的投資采用成本法核算,二年后A企業(yè)將該項(xiàng)投資轉(zhuǎn)讓(二年內(nèi)A企業(yè)未再追加投資),如果轉(zhuǎn)讓所得價(jià)款分別為:(1)85000元、(2)76 000元、(3)70 000元,其他資料如例2(假設(shè)二年內(nèi)未獲得任何投資利潤)。

  根據(jù)上述資料,A企業(yè)在這三種情況下轉(zhuǎn)讓該項(xiàng)投資時(shí),會(huì)計(jì)處理分別如下:

  (1)處置投資所得價(jià)款85 000,大于投資賬面價(jià)值78 000,且大于投出非現(xiàn)金資產(chǎn)賬面價(jià)值75 000。

  、偻顿Y轉(zhuǎn)讓收益=85 000-78 000=7 000(元)

   借:銀行存款 85 000 
   貸:長期股權(quán)投資——B企業(yè) 78 000
     投資收益——股權(quán)出售收益 7 000 

   ②該項(xiàng)投資應(yīng)交的所得稅=(85 000-75 000)×33%=3 300(元) 應(yīng)計(jì)入損益的所得稅=7 000×33%=2 310(元) 從“遞延稅款”貸方轉(zhuǎn)入的應(yīng)交所得稅為3 300-2 310=990(元) 

   借:所得稅 2 310 
     遞延稅款 990 
   貸:應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅 3 300

  、劢瑁嘿Y本公積——股權(quán)投資準(zhǔn)備 2 010 
    貸:資本公積——其他資本公積轉(zhuǎn)入 2 010 

  (2)處置投資所得價(jià)款76 000,小于投資賬面價(jià)值78 000,大于投出非現(xiàn)金資產(chǎn)賬面價(jià)值75 000。
 
   ①投資轉(zhuǎn)讓收益=76 000-78 000= -2 000(元) 

   借:銀行存款 76 000 
     投資收益——股權(quán)出售收益 2 000 
   貸:長期股權(quán)投資——B企業(yè) 78 000 

  、谠擁(xiàng)投資應(yīng)交的所得稅=(76 000-75 000)×33%=330(元) 從“遞延稅款”貸方轉(zhuǎn)入的應(yīng)交所得稅為330元。

   借:遞延稅款 330 
   貸:應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅 330 

  、墼(jì)入“遞延稅款”不需交納的所得稅為990-330=660元。

   借:資本公積——投權(quán)投資準(zhǔn)備 2 010 
     遞延稅款 660 
     貸:資本公積——其他資本公積轉(zhuǎn)入 2 670 

  (3)處置投資所得價(jià)款70 000,小于投資賬面價(jià)值78 000,且小于投出非現(xiàn)金資產(chǎn)賬面價(jià)值75 000。 

  、偻顿Y轉(zhuǎn)讓收益=70 000-78 000= -8 000(元) 

   借:銀行存款 70 000 
     投資收益——股權(quán)出售收益 8 000 
   貸:長期股權(quán)投資——B企業(yè) 78 000 

  、谠(jì)入“遞延稅款”不需交納的所得稅為990元。 

    借:資本公積——投權(quán)投資準(zhǔn)備 2 010 
      遞延稅款 990 
    貸:資本公積——其他資本公積轉(zhuǎn)入 3 000

  筆者認(rèn)為,在解決上述三個(gè)問題時(shí),同時(shí)應(yīng)注意以下幾點(diǎn):
 
  1.在確定長期股權(quán)投資成本時(shí),長期股權(quán)投資成本不包括為取得長期股權(quán)投資所發(fā)生的評估、審計(jì)、咨詢等費(fèi)用,也不包括放棄非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值,或取得長期股權(quán)投資的公允價(jià)值包含的已宣告而尚未領(lǐng)取的現(xiàn)金股利,其應(yīng)作為應(yīng)收項(xiàng)目單獨(dú)核算。

  2.如果企業(yè)該項(xiàng)長期投資再次評估為增值的,若該項(xiàng)投資原為評估增值,應(yīng)將再次評估增值扣除未來應(yīng)交所得稅后的差額,作為增加“資本公積——股權(quán)投資準(zhǔn)備”處理;若該項(xiàng)投資原為評估減值,應(yīng)將再次評估增值在原評估減值計(jì)入損益的范圍內(nèi)抵銷,記入“營業(yè)外收入——資產(chǎn)再次評估增值”科目,未抵銷的增值扣除未來應(yīng)交所得稅后的差額,增加“資本公積——股權(quán)投資準(zhǔn)備”。如果企業(yè)該項(xiàng)長期股權(quán)投資再次評估為減值的,若該項(xiàng)投資原為評估增值,應(yīng)將再次評估減值在原評估增值的范圍內(nèi)抵銷,沖減“資本公積——股權(quán)投資準(zhǔn)備”和“遞延稅款”,未抵銷的減值記入“營業(yè)外支出——資產(chǎn)評估減值”科目;若該項(xiàng)投資原為評估減值,其減值繼續(xù)記入“營業(yè)外支出——資產(chǎn)評估減值”科目。 

  3.投資企業(yè)在中止采用權(quán)益法,改按成本法核算或中止采用成本法,改按權(quán)益法核算時(shí),與該項(xiàng)長期股權(quán)投資有關(guān)的資本公積準(zhǔn)備項(xiàng)目,不作任何處理。