(一)資本公積的概述
資本公積是投資者或者他人投入到企業(yè)、所有權(quán)歸屬于投資者、并且金額上超過(guò)法定資本部分的資本或者資產(chǎn)。資本公積從形成來(lái)源上看，它不是由企業(yè)實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)轉(zhuǎn)化而來(lái)的，從本質(zhì)上講應(yīng)屬于投入資本范疇，因此，它與留存收益有根本區(qū)別，因?yàn)楹笳呤怯善髽I(yè)實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)轉(zhuǎn)化而來(lái)的。基于此，在核算資本公積時(shí)，關(guān)鍵的一點(diǎn)是要將其收益項(xiàng)目相區(qū)分。
與此同時(shí)，資本公積盡管屬于投入資本范疇，但它與實(shí)收資本又有所不同，實(shí)收資本一般是投資者投入的、為謀求價(jià)值增值的原始投資，而且屬于法定資本，還是金額上，都有比較嚴(yán)格的限制；資本公積在金額上則并沒(méi)有嚴(yán)格的限制，而且在來(lái)源上也相對(duì)比較多樣，它可以來(lái)源于投資者的額外投入，也可以來(lái)源于除投資者之外的其他企業(yè)或個(gè)人，如接受捐贈(zèng)的資產(chǎn)等。
(二)資本公積形成的來(lái)源
由于資本公積是所有者權(quán)益的有機(jī)組成部分，而且它通常會(huì)直接導(dǎo)致企業(yè)凈資產(chǎn)的增加，因此，資本公積信息對(duì)于投資者、債權(quán)人等會(huì)計(jì)信息使用者的決策十分重要。為了避免虛增凈資產(chǎn)，誤導(dǎo)決策，就有必要明確資本公積形成的主要來(lái)源。資本公積形成的來(lái)源按其用途主要包括兩類：
一類是可以直接用于轉(zhuǎn)增資本的資本公積，它包括資本(或股本)溢價(jià)、接受現(xiàn)金捐贈(zèng)、撥款轉(zhuǎn)入、外幣資本折算差額和其他資本公積等。其中，資本(或股本)溢價(jià)，是指企業(yè)投資者投入的資金超過(guò)其在注冊(cè)資本中所占份額的部分，在股份有限公司稱之為股本溢價(jià)；接受現(xiàn)金捐贈(zèng)，是指企業(yè)因接受現(xiàn)金捐贈(zèng)而增加的資本公積；撥款轉(zhuǎn)入，是指企業(yè)收到國(guó)家撥入的專門(mén)用于技術(shù)改造、技術(shù)研究等的撥款項(xiàng)目完成后，按規(guī)定轉(zhuǎn)入資本公積的部分，企業(yè)應(yīng)按轉(zhuǎn)入金額入賬；外幣資本折算差額，是指企業(yè)因接受外幣投資所采用的匯率不同而產(chǎn)生的資本折算差額；其他資本公積，是指除上述各項(xiàng)資本公積以外所形成的資本公積，以及從資本公積各準(zhǔn)備項(xiàng)目轉(zhuǎn)入的金額，其中包括債權(quán)人豁免的債務(wù)。
一類是不可以直接用于轉(zhuǎn)增資本的資本公積，它包括接受捐贈(zèng)非現(xiàn)金資產(chǎn)準(zhǔn)備和股權(quán)投資準(zhǔn)備等。其中，接受捐贈(zèng)非現(xiàn)金資產(chǎn)準(zhǔn)備，是指企業(yè)因接受非現(xiàn)金資產(chǎn)捐贈(zèng)而增加的資本公積；股權(quán)投資準(zhǔn)備，是指企業(yè)對(duì)被投資單位的長(zhǎng)期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算時(shí)，因被投資單位接受捐贈(zèng)等原因增加資本公積，從而導(dǎo)致投資企業(yè)按持股比例或投資比例計(jì)算而增加的資本公積。
(三)資本公積的用途
根據(jù)我國(guó)公司法等法律的規(guī)定，資本公積的用途主要是用來(lái)轉(zhuǎn)增資本(或股本)。前已述及，資本公積從本質(zhì)上講屬于投入資本的范疇，由于我國(guó)采用注冊(cè)資本制度等原因?qū)е铝速Y本公積的產(chǎn)生，，所以，將資本公積轉(zhuǎn)增資本可以更好地反映投資者的權(quán)益。
應(yīng)該講，資本公積轉(zhuǎn)增資本既沒(méi)有改變企業(yè)的投入資本總額，也沒(méi)有改變企業(yè)的所有者權(quán)益(凈資產(chǎn))總額，應(yīng)不會(huì)增加企業(yè)的價(jià)值，那么，將資本公積轉(zhuǎn)增資本還有何意義呢？它有何經(jīng)濟(jì)影響呢？一種解釋是，資本公積轉(zhuǎn)增資本可以改變企業(yè)投入資本的結(jié)構(gòu)，體現(xiàn)企業(yè)穩(wěn)健、持續(xù)發(fā)展的潛力，因?yàn)槠髽I(yè)實(shí)收資本一般不會(huì)用于投資者的分配或者用于彌補(bǔ)虧損，即使是在企業(yè)破產(chǎn)的情況下，它也將被優(yōu)先分配給債權(quán)人；另一種解釋是，對(duì)于股份有限公司而言，它會(huì)增加投資者持有的股份，從而增加公司股票的流通量，進(jìn)而可以激活股價(jià)，提高股票的交易量和資本的流動(dòng)性。
為了確保轉(zhuǎn)增的資本公積體現(xiàn)其經(jīng)濟(jì)價(jià)值，避免虛增資本，對(duì)于企業(yè)接受的非現(xiàn)金資產(chǎn)的捐贈(zèng)，以及企業(yè)對(duì)被投資單位的長(zhǎng)期股權(quán)投資采用權(quán)益法時(shí)，因被投資單位接受捐贈(zèng)等原因增加的資本公積，企業(yè)按其投資比例計(jì)算而增加的資本公積，考慮到這些資本公積的增加，并非是現(xiàn)金的增加，所以在價(jià)值的確定上，往往是公允價(jià)值，但在目前我國(guó)市場(chǎng)發(fā)展尚不充分的情況下，公允價(jià)值較難取得，尤其是在許多資產(chǎn)尚未存在活躍市場(chǎng)的情況下。因此，考慮到這些資本公積入賬價(jià)值的不確定性，出于穩(wěn)健性原則的考慮，我國(guó)對(duì)于上述兩項(xiàng)資本公積項(xiàng)目，首先將其計(jì)入“接受捐贈(zèng)非現(xiàn)金資產(chǎn)準(zhǔn)備”和“股權(quán)投資準(zhǔn)備”科目，在相關(guān)資產(chǎn)處置之前，不得用于轉(zhuǎn)增資本。
(四)資本公積核算所需要設(shè)置的明細(xì)科目
由于資本公積形成的來(lái)源比較復(fù)雜，而且，不同來(lái)源的資本公積，其賬務(wù)處理有所不同，所以，為了更加如實(shí)、完整地反映企業(yè)資本公積的來(lái)源及其使用情況，需要分別資本公積形成的類別設(shè)置明細(xì)賬，進(jìn)行明細(xì)分類核算。為此，資本公積一般應(yīng)當(dāng)設(shè)置以下明細(xì)科目：
1.資本(或股本)溢價(jià)；
2.接受捐贈(zèng)非現(xiàn)金資產(chǎn)準(zhǔn)備；
3.接受現(xiàn)金捐贈(zèng)；
4.股權(quán)投資準(zhǔn)備；
5.撥款轉(zhuǎn)入；
6.外幣資本折算差額；
7.其他資本公積。
二、資本公積的核算
由于不同來(lái)源的資本公積，特點(diǎn)不同，所以核算要求也有所不同。以下分別闡述資本公積各項(xiàng)目的核算要求。
(一)資本(或股本)溢價(jià)的核算
資本(或股本)溢價(jià)是由企業(yè)投資者投入的資金超過(guò)了其在注冊(cè)資本中所占的份額所形成的，那么，為什么投資者會(huì)多投入資金呢？以下分別一般企業(yè)和股份有限公司進(jìn)行闡述。
(1)一般企業(yè)資本溢價(jià)產(chǎn)生的原因
對(duì)于一般而言，當(dāng)企業(yè)創(chuàng)立時(shí)，出資者認(rèn)繳的出資額即為其注冊(cè)資本，應(yīng)全部計(jì)入“實(shí)收資本”科目，為此，不會(huì)出現(xiàn)資本溢價(jià)。但是，當(dāng)企業(yè)重組并有新的投資者加入時(shí)，為了維護(hù)原投資者的利益，新加入的新投資者投入的資本就不一定全部能作為實(shí)收資本處理。其原因主要有：
�、傺a(bǔ)償原投資者在企業(yè)資本公積和留存收益中享有的權(quán)益
在新投資者加入前，企業(yè)的所有者權(quán)益中，除了原始投資——實(shí)收資本外，還有在企業(yè)創(chuàng)立后的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)留在企業(yè)所形成的留存收益(包括每年提取的盈余公積和歷年未分配利潤(rùn))，甚至還有可能存在接受他人捐贈(zèng)資產(chǎn)等原因所形成的資本公積。顯然，留存收益和資本公積屬于原投資者的權(quán)益，但沒(méi)有轉(zhuǎn)入實(shí)收資本，然而，如果新投資者一旦加入，則將與原投資者共享該部分權(quán)益，為了補(bǔ)償原投資者的權(quán)益損失，新投資者如果需要獲得一定的投資比例，就需要付出比原投資者在獲取該投資比例時(shí)所投入的資本更多的出資額。
例1：盛世有限責(zé)任公司(以下簡(jiǎn)稱盛世公司)的所有者權(quán)益合計(jì)金額為1 000萬(wàn)元，其中，實(shí)收資本為800萬(wàn)元，盈余公積為100萬(wàn)元，未分配利潤(rùn)為100萬(wàn)元，即企業(yè)有留存收益200萬(wàn)元�，F(xiàn)有甲投資者欲出資投資該企業(yè)，準(zhǔn)備占有該企業(yè)注冊(cè)資本的20%。企業(yè)同意增資200萬(wàn)元，使其注冊(cè)資本擴(kuò)充到1 000萬(wàn)元，并讓甲占有20%的投資比例。
在這種情況下，甲投資至少應(yīng)該投入多少資本，原投資者才能夠接受呢？
我們可以通過(guò)以下方法來(lái)求解：
假設(shè)甲投資者應(yīng)該投入X萬(wàn)元，則構(gòu)造議程式：
(1 000+x)×(1-20%)=1 000
x=250(萬(wàn)元)
也就是說(shuō)新投資者至少應(yīng)該投入250萬(wàn)元，其中，200萬(wàn)元直接增加企業(yè)實(shí)收資本，使新投資者對(duì)企業(yè)的投資比例達(dá)到20%；超額投入的50萬(wàn)元?jiǎng)t作為對(duì)原投資者的一種補(bǔ)償，計(jì)入資本公積，新老投資者共享。這樣在新投資者加入后，企業(yè)的資本公積和留存收益合計(jì)為250(50+100+100)萬(wàn)元，原投資者享有其中的200(250×80%)萬(wàn)元，正好等于其在新投資者加入前應(yīng)該享有的、滾存的留存收益200(100+100)萬(wàn)元。盛世公司在新投資者加入前后的所有者權(quán)益金額及其結(jié)構(gòu)見(jiàn)表4-1。
表4-1 盛世公司在新投資者加入前后的所有者權(quán)益金額及其結(jié)構(gòu)
(補(bǔ)償原投資者在企業(yè)資本公積和留存收益中享有的權(quán)益)
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所有者權(quán)益項(xiàng)目 |
投資者進(jìn)行入前的金額 (萬(wàn)元) |
新投資者進(jìn)入后的金額 (萬(wàn)元) |
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實(shí)收資本 |
800 |
1 000(800+200) |
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資本公積 |
0 |
50 |
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盈余公積 |
100 |
100 |
|
未分配利潤(rùn) |
100 |
100 |
�、谘a(bǔ)償企業(yè)未確認(rèn)的自創(chuàng)商譽(yù)
企業(yè)從創(chuàng)立、籌建、生產(chǎn)運(yùn)行，到開(kāi)拓市場(chǎng)、構(gòu)造企業(yè)的管理的體系等，都會(huì)在無(wú)形之中增加企業(yè)的商譽(yù)，進(jìn)而增加企業(yè)的財(cái)富，但是在現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度下，出于會(huì)計(jì)計(jì)量上的不確定性和會(huì)計(jì)穩(wěn)健性原則等的考慮，企業(yè)不能夠確認(rèn)其自創(chuàng)商譽(yù)，因此，在企業(yè)的所有者權(quán)益中，并沒(méi)有體現(xiàn)因自創(chuàng)商譽(yù)而使企業(yè)所有者財(cái)富增加的部分。然而，如果新投資者加入企業(yè)，將毫無(wú)疑問(wèn)地會(huì)分享到自創(chuàng)商譽(yù)的益處，鑒于自創(chuàng)商譽(yù)在創(chuàng)造過(guò)程中需要大量的付出，而這些付出又都是原投資者所承擔(dān)的，因此，根據(jù)“誰(shuí)投資，誰(shuí)受益”的原則，自創(chuàng)商譽(yù)的收益權(quán)應(yīng)該歸屬于原投資者，如今新投資者要加入企業(yè)，分享其收益權(quán)，那么，就必須付出更多的投入資本，以補(bǔ)償原投資者在自創(chuàng)商譽(yù)收益權(quán)方面的損失。在這種情況下，新投資者投入的資本，也會(huì)超過(guò)其按投資比例在實(shí)收資本中所擁有的部分，從而產(chǎn)生資本公積。
例2：承例1，假設(shè)盛世公司自創(chuàng)商譽(yù)價(jià)值為1 000萬(wàn)元，其他條件不變，則新投資者——甲投資者需要投入多少資本，才能在實(shí)收資中占有20%的比例呢？
我們可以通過(guò)以下方法來(lái)求解：
假設(shè)甲投資者應(yīng)該投入x萬(wàn)元，則構(gòu)造議程式：
(1000+x)×(1-20%)=1 000+1 000
x=1 500(萬(wàn)元)
也就是說(shuō)新投資者至少應(yīng)該投入1500萬(wàn)元，其中，200萬(wàn)元直接增加企業(yè)實(shí)收資本，使新投資者對(duì)企業(yè)的投資比例達(dá)到20%；超額投入的1300萬(wàn)元?jiǎng)t作為對(duì)原投資者的一種補(bǔ)償(其中，50萬(wàn)元是對(duì)原投資者在企業(yè)留存收益中享有的權(quán)益的補(bǔ)償，1250萬(wàn)元是對(duì)原投資者在企業(yè)自創(chuàng)商譽(yù)中享有的權(quán)益的補(bǔ)償)，計(jì)入資本公積，新老投資者共享。這樣在新投資者加入后，企業(yè)的資本公積和留存收益合計(jì)為1500(1300+100+100)萬(wàn)元，原投資者享有其中的1200(1500×80%)萬(wàn)元，正好等于其在新投資者加入前應(yīng)該享有的、滾存的留存收益200(100+200)萬(wàn)元和自創(chuàng)商譽(yù)1000萬(wàn)元之和(見(jiàn)表4-2)。
表4-2 盛世公司在新投資加入前后的所有者權(quán)益金額及其結(jié)構(gòu)
(補(bǔ)償原投資者在企業(yè)資本公積、留存收益
以及自創(chuàng)商譽(yù)中享有的權(quán)益)
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所有者權(quán)益項(xiàng)目 |
新投資者進(jìn)入的金額 (萬(wàn)元) |
新投資者進(jìn)入后的金額 (萬(wàn)元) |
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實(shí)收資本 |
800 |
1 000(800+200) |
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資本公積 |
0 |
1 300 |
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盈余公積 |
100 |
100 |
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未分配利潤(rùn) |
100 |
100 |
�、燮渌�
在企業(yè)重組活動(dòng)中，除了上述兩個(gè)原因之外，新投資者為了獲得對(duì)企業(yè)的控制權(quán)、為了獲得行業(yè)準(zhǔn)入、為了得到政策扶持或者所得稅優(yōu)惠等原因，也會(huì)導(dǎo)致其投入資本高于其在實(shí)收資本中按其投資比例所享有的份額部分，從而產(chǎn)生資本公積。
(2)股份有限公司股本溢價(jià)產(chǎn)生的原因
股份有限公司是以發(fā)行股票的方式籌集股本的，股票是企業(yè)簽發(fā)的證明股東按其所持有股份享有的權(quán)利和承擔(dān)的義務(wù)的書(shū)面證明。在我國(guó)采用注冊(cè)資本制的情況下，根據(jù)國(guó)家有關(guān)規(guī)定，股份有限公司的股本總額應(yīng)該與注冊(cè)資本相等，而且應(yīng)當(dāng)?shù)扔诠善钡拿嬷岛凸煞菘倲?shù)的乘積，并且股票面值統(tǒng)一為1元。
由于股票面值是確定的，股票發(fā)行規(guī)模在我國(guó)一般也是事先確定的，在這種情況下，如果投資者看好企業(yè)的發(fā)展前景，踴躍認(rèn)購(gòu)股票，就會(huì)導(dǎo)致股票的發(fā)行價(jià)格高于股票面值，即出現(xiàn)股票溢價(jià)發(fā)行的情況。股票溢價(jià)發(fā)行的原因是多方面的，其中有資金供求關(guān)系的原因，有不同投資者對(duì)股票價(jià)值的評(píng)估不同的原因，也有補(bǔ)償原投資者在企業(yè)資本公積中留存收益中享有的權(quán)益以及補(bǔ)償未確認(rèn)的自創(chuàng)商譽(yù)的原因等。當(dāng)股票溢價(jià)發(fā)行時(shí)，企業(yè)取得的超出股票面值的溢價(jià)收入應(yīng)計(jì)入資本公積，新老股東共享。其中對(duì)于委托證券商代理發(fā)行股票而支付的手續(xù)費(fèi)、傭金等，由于直接導(dǎo)致了股東權(quán)益的減少，所以應(yīng)首先從溢價(jià)收入中予以扣除，企業(yè)應(yīng)按扣除手續(xù)費(fèi)、傭金后的凈額，作為資本公積予以確認(rèn)。
2.資本(或股本)溢價(jià)的賬務(wù)處理
(1)一般企業(yè)資本溢價(jià)的賬務(wù)處理
對(duì)于一般企業(yè)(如有限責(zé)任公司等)，在收到投資者投入資金時(shí)，按實(shí)際收到的金額或確定的價(jià)值，借記“銀行存款”、“固定資產(chǎn)”等科目，按其在注冊(cè)資本中所占的份額，貸記“實(shí)收資本”科目，按其差額，貸記“資本公積——資本溢價(jià)”科目。
例3：承例2，甲投資者為了占有盛世公司注冊(cè)資本(1 000萬(wàn)元)的20%的份額，投入500萬(wàn)元現(xiàn)金和一套生產(chǎn)線設(shè)備，該生產(chǎn)線設(shè)備雙方確認(rèn)的價(jià)值為1000萬(wàn)元，盛世公司已將現(xiàn)金收存銀行，并已收到生產(chǎn)線設(shè)備。
根據(jù)上述資料，公司應(yīng)作如下賬務(wù)處理：
借：銀行存款
5 000 000
固定資產(chǎn)
10
000
000
貸：實(shí)收資本
2 000
000
資本公積——資本溢價(jià)
13 000
000
(2)股份有限公司股本溢價(jià)的賬務(wù)處理
對(duì)于股份有限公司溢價(jià)發(fā)行股票的，在收到現(xiàn)金等資金時(shí)，按實(shí)際收到的金額，借記“現(xiàn)金”、“銀行存款”等科目，按股票面值和核定的股份總額的乘積計(jì)算的金額，貸記“股本”科目，按溢價(jià)部分，貸記“資本公積——股本溢價(jià)”科目。
如果股份有限公司是境外上市企業(yè)或者是在境內(nèi)發(fā)行外資股的股份有限公司，在收到股款時(shí)，按收到股款當(dāng)日的匯率折合的人民幣金額，借記“現(xiàn)金”、“銀行存款”等科目，按確定的人民幣股票面值和核定的股份總額的乘積計(jì)算的金額，貸記“股本”科目，按其差額，貸記“資本公積——股本溢價(jià)”科目。
對(duì)于股份有限公司發(fā)行股票時(shí)支付的手續(xù)費(fèi)或傭金、股票印刷成本等，應(yīng)首先減去發(fā)行股票凍結(jié)期間所產(chǎn)生的利息收入，溢價(jià)發(fā)行的，從股票發(fā)行的溢價(jià)收入中抵銷；無(wú)溢價(jià)的，或溢價(jià)不足以支付的部分，作為長(zhǎng)期待攤費(fèi)用，分期攤銷。
例4：華樂(lè)股份有限公司(以下簡(jiǎn)稱華樂(lè)公司)委托華路證券公司代理發(fā)行普通股1000萬(wàn)股，每股面值1元，每股發(fā)行價(jià)格為5元。公司與證券公司約定，按發(fā)行收入的3%收取手續(xù)費(fèi)，從發(fā)行收入中扣除。公司已將收到的股款存入銀行。所在經(jīng)，華樂(lè)股份有限公司應(yīng)作如下會(huì)計(jì)處理：
公司收到的股款 =1000×5×(1-3%)=4 850(萬(wàn)元)
應(yīng)計(jì)入“資本公積”科目的金額=溢價(jià)收入-發(fā)行手續(xù)費(fèi)=1000×4-150 =3850(萬(wàn))
借：銀行存款
48 500
000
貸：股本
10 000
000
資本公積——股本溢價(jià)
38 500
000
(二)接受捐贈(zèng)資產(chǎn)的核算
企業(yè)接受捐贈(zèng)而獲得的資產(chǎn)，在一般情況下，其所有權(quán)都轉(zhuǎn)給了接受捐贈(zèng)的企業(yè)，企業(yè)可以任意使用或者處置該資產(chǎn)，同時(shí)，又因接受捐贈(zèng)而導(dǎo)致的資產(chǎn)增加并非是由企業(yè)的盈利活動(dòng)所獲得的，所以，企業(yè)接受捐贈(zèng)而取得的資產(chǎn)，不應(yīng)作為收益，而應(yīng)作為所有者權(quán)益的增加處理。
那么，在所有者權(quán)益各項(xiàng)目中，企業(yè)接受的捐贈(zèng)資產(chǎn)又應(yīng)計(jì)入哪一項(xiàng)目中呢？由于捐贈(zèng)資產(chǎn)的所有權(quán)已經(jīng)轉(zhuǎn)移，捐贈(zèng)人不是企業(yè)的所有者，他(它)不能參與企業(yè)的經(jīng)營(yíng)決策和收益分配，所以捐贈(zèng)的資產(chǎn)不構(gòu)成企業(yè)的實(shí)收資本，不應(yīng)作為實(shí)收資本予以確認(rèn)。與此同時(shí)，企業(yè)接受捐贈(zèng)資產(chǎn)也不屬于收益性質(zhì)，不能用于分配，所以也不應(yīng)作為留存收益(包括盈余公積和未分配利潤(rùn))予以確認(rèn)。根據(jù)前面的定義和分析，資本公積是投資者或者他人投入到企業(yè)、所有權(quán)歸屬于投資者、并且金額上超過(guò)法定資本部分的資本或者資產(chǎn)，顯然企業(yè)接受的捐贈(zèng)資產(chǎn)符合資本公積的定義，并且無(wú)論從其性質(zhì)上，還是從反映真實(shí)性上，將其納入資本公積核算較為恰當(dāng)，因此，企業(yè)接受捐贈(zèng)的資產(chǎn)，應(yīng)作為資本公積處理�？紤]到企業(yè)接受的非現(xiàn)金資產(chǎn)捐贈(zèng)和現(xiàn)金捐贈(zèng)在核算內(nèi)容和資本公積的用途上有所不同，所以，企業(yè)會(huì)計(jì)制度規(guī)定將其分開(kāi)核算，并在“資本公積”科目下分別設(shè)置“接受現(xiàn)金捐贈(zèng)”和“接受捐贈(zèng)非現(xiàn)金資產(chǎn)準(zhǔn)備”兩個(gè)明細(xì)科目進(jìn)行賬務(wù)處理。
1.企業(yè)接受現(xiàn)金捐贈(zèng)的賬務(wù)處理
當(dāng)企業(yè)接受捐贈(zèng)現(xiàn)金資產(chǎn)時(shí)，企業(yè)應(yīng)按實(shí)際收到的金額，借記“銀行存款”等科目，貸記“資本公積——接受現(xiàn)金捐贈(zèng)”科目。
但是，外商投資企業(yè)接受現(xiàn)金捐贈(zèng)的核算要求與其他企業(yè)有所不同，外商投資企業(yè)接受捐贈(zèng)的現(xiàn)金，應(yīng)按實(shí)際收到的金額，借記“銀行存款”等科目，按接受捐贈(zèng)的現(xiàn)金與現(xiàn)行所得稅稅率計(jì)算應(yīng)交的所得稅，貸記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅”科目，按接受捐贈(zèng)的現(xiàn)金資產(chǎn)的價(jià)值減去應(yīng)交所得稅后的差額，貸記“資本公積——接受現(xiàn)金捐贈(zèng)”科目；年度終了時(shí)，企業(yè)根據(jù)年終清算的結(jié)果，按接受捐贈(zèng)的現(xiàn)金原計(jì)算的應(yīng)交的所得稅與實(shí)際應(yīng)交所得稅的差額，借記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅”科目，貸記“資本公積——接受現(xiàn)金捐贈(zèng)”科目。
2.企業(yè)接受非現(xiàn)金資產(chǎn)捐贈(zèng)的核算
(1)接受捐贈(zèng)的非現(xiàn)金資產(chǎn)入賬價(jià)值的確定
考慮到企業(yè)接受捐贈(zèng)的非現(xiàn)金資產(chǎn)，與企業(yè)購(gòu)置、建造或制造的非現(xiàn)金資產(chǎn)有所不同，它在捐贈(zèng)時(shí)通常不存在實(shí)際交易價(jià)格問(wèn)題，因此，對(duì)于其入賬價(jià)值的確定的問(wèn)題，需要分別情況進(jìn)行處理：
�、倬栀�(zèng)方提供了有關(guān)憑據(jù)的，應(yīng)按憑據(jù)上標(biāo)明的金額加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為入賬價(jià)值；
②捐贈(zèng)方?jīng)]有提供有關(guān)憑據(jù)的，應(yīng)按如下順序確定入賬價(jià)值：
i.同類或類似非現(xiàn)金資產(chǎn)存在活躍市場(chǎng)的，按同類或類似非現(xiàn)金資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格估計(jì)的金額，加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為入賬價(jià)值。
ii.同類或類似非現(xiàn)金資產(chǎn)不存在活躍市場(chǎng)的，按該接受捐贈(zèng)的非現(xiàn)金資產(chǎn)的預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值，作業(yè)入賬價(jià)值。
如果接受捐贈(zèng)的是舊的固定資產(chǎn)，則應(yīng)當(dāng)按照上述方法確認(rèn)的價(jià)值，減去按該項(xiàng)資產(chǎn)的新舊程度估計(jì)的價(jià)值損耗后的余額，作為入賬價(jià)值。
(2)接受捐贈(zèng)非現(xiàn)金資產(chǎn)的賬務(wù)處理
根據(jù)我國(guó)稅法的規(guī)定，納稅人接受捐贈(zèng)的實(shí)物資產(chǎn)，在接受捐贈(zèng)時(shí)不計(jì)入企業(yè)的應(yīng)納稅所得額。企業(yè)出售該資產(chǎn)或進(jìn)行清算時(shí)，若出售或清算的價(jià)格低于接受捐贈(zèng)時(shí)的實(shí)物資產(chǎn)價(jià)格，則應(yīng)以接受捐贈(zèng)時(shí)的實(shí)物價(jià)格計(jì)入應(yīng)納稅所得額或清算所得額；若出售或清算價(jià)格高于接受捐贈(zèng)的實(shí)物資產(chǎn)價(jià)格，應(yīng)以出售收入扣除清理費(fèi)用后的余額計(jì)入應(yīng)納稅所得額，依法繳納企業(yè)所得稅。由于企業(yè)所得稅是一項(xiàng)費(fèi)用，它會(huì)扣減企業(yè)利潤(rùn)，進(jìn)而減少企業(yè)所有者權(quán)益(即凈資產(chǎn))。因此，在對(duì)企業(yè)接受的非現(xiàn)金資產(chǎn)捐贈(zèng)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)，盡管在捐贈(zèng)時(shí)，不需要繳納所得稅，但考慮到在出售或清算時(shí)，需要繳納所得稅，所以，為了避免虛增企業(yè)凈資產(chǎn)，公允反映企業(yè)財(cái)務(wù)狀況尤其是負(fù)債情況，在將接受捐贈(zèng)的非現(xiàn)金資產(chǎn)計(jì)入資本公積時(shí)，需要從其價(jià)值中扣除未來(lái)應(yīng)交的所得稅。其賬務(wù)處理的要求具體如下：
�、佼�(dāng)企業(yè)接受捐贈(zèng)固定資產(chǎn)、原材料、庫(kù)存商品等非現(xiàn)金資產(chǎn)時(shí)，企業(yè)應(yīng)按照確定的價(jià)值，借記“固定資產(chǎn)”、“原材料”、“庫(kù)存商品”等有關(guān)科目，按照確定的價(jià)值扣除其現(xiàn)行所得稅稅率計(jì)算的未來(lái)應(yīng)交的所得稅后的余額，貸記“資本公積——接受捐贈(zèng)非現(xiàn)金資產(chǎn)準(zhǔn)備”科目，按照確定的價(jià)值與現(xiàn)行所得稅稅率計(jì)算的未來(lái)應(yīng)交的所得稅，貸記“遞延稅款”科目。接受捐贈(zèng)非現(xiàn)金資產(chǎn)準(zhǔn)備不能用于轉(zhuǎn)增資本。
�、诋�(dāng)接受捐贈(zèng)的非現(xiàn)金資產(chǎn)處置(出售或清算)時(shí)，表明其價(jià)值已經(jīng)實(shí)現(xiàn)，企業(yè)應(yīng)按原轉(zhuǎn)入資本公積的金額，借記“資本公積——接受捐贈(zèng)非現(xiàn)金資產(chǎn)準(zhǔn)備”科目，貸記“資本公積——其他資本公積”科目；同時(shí)，按照接受捐贈(zèng)時(shí)計(jì)入“遞延稅款”科目的金額，借記“遞延稅款”科目，貸記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅”科目。
“接受捐贈(zèng)非現(xiàn)金資產(chǎn)準(zhǔn)備”一旦轉(zhuǎn)入“其他資本公積”明細(xì)科目，該部分資本公積就可以用于轉(zhuǎn)增資本。
例5：盛世公司于20×1年12月31日接受捐贈(zèng)一項(xiàng)固定資產(chǎn)，公司未從捐贈(zèng)方取得有關(guān)該固定資產(chǎn)價(jià)值的憑證，市場(chǎng)上該同類固定資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格為100萬(wàn)元。20×5年12月31日，企業(yè)將該固定資產(chǎn)對(duì)外出售，獲得價(jià)款10萬(wàn)元，款項(xiàng)已收存銀行。出售時(shí)，固定資產(chǎn)已累計(jì)計(jì)提折舊85萬(wàn)元，沒(méi)有發(fā)生其他相關(guān)稅費(fèi)。公司適用的所得稅稅率為33%.
根據(jù)上述資料，盛世公司應(yīng)作如下賬務(wù)處理：
�、�20×1年12月31日接受捐贈(zèng)時(shí)：
借：固定資產(chǎn)
1 000 000
貸：資本公積——接受捐贈(zèng)非現(xiàn)金資產(chǎn)準(zhǔn)備 670
000
遞延稅款
330
000
�、�20×5年12月31日固定資產(chǎn)出售時(shí)：
借：固定資產(chǎn)清理
150
000
累計(jì)折舊
850
000
貸：固定資產(chǎn)
1 000
000
借：銀行存款
100
000
貸：固定資產(chǎn)清理
100
000
借：營(yíng)業(yè)外支出
50
000
貸：固定資產(chǎn)清理
50
000
借：遞延稅款
330
000
貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅
330 000
借：資本公積——接受捐贈(zèng)非現(xiàn)金資產(chǎn)準(zhǔn)備 670
000
貸：資本公積——其他資本公積
670
000
(3)外商投資企業(yè)接受捐贈(zèng)非現(xiàn)金資產(chǎn)核算的特別規(guī)定
對(duì)于外商投資企業(yè)接受捐贈(zèng)的非現(xiàn)資產(chǎn)，其賬務(wù)處理與其他企業(yè)有所不同，它不通過(guò)“資本公積——接受捐贈(zèng)非現(xiàn)金資產(chǎn)準(zhǔn)備”科目核算，而是首先通過(guò)“待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價(jià)值”科目進(jìn)行核算，然后在年度終了時(shí)再轉(zhuǎn)入“資本公積——其他資本公積”科目。具體而言。
�、佼�(dāng)外商投資企業(yè)接受捐贈(zèng)的資產(chǎn)時(shí)，按確定的價(jià)值，借記“固定資產(chǎn)”、“原材料”等科目，貸記“待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價(jià)值”等科目；
�、谠谀甓冉K了時(shí)，企業(yè)應(yīng)按“待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價(jià)值”科目的賬面余額，借記“待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價(jià)值”科目，按應(yīng)交的所得稅(或彌補(bǔ)虧損后的差額計(jì)算的應(yīng)交的所得稅)，貸記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅”科目，按接受的非現(xiàn)金資產(chǎn)捐贈(zèng)的價(jià)值減去應(yīng)交所得稅后的余額，貸記“資本公積——其他資本公積”科目。
(三)股權(quán)投資準(zhǔn)備的核算
1.股權(quán)投資準(zhǔn)備形成的原因
在企業(yè)長(zhǎng)期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算時(shí)，長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面余額應(yīng)隨著被投資單位所有者權(quán)益的變動(dòng)而變動(dòng)，所以，當(dāng)被投資單位因接受捐贈(zèng)、增資擴(kuò)股等原因增加資本公積時(shí)，其所有者權(quán)益便得到了相應(yīng)增加，這樣，投資企業(yè)就應(yīng)按其在被投資企業(yè)注冊(cè)資本中所占的投資比例計(jì)算并調(diào)增長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值，并相應(yīng)調(diào)增資本公積�？紤]到被投資企業(yè)接受捐贈(zèng)非現(xiàn)金資產(chǎn)等存在價(jià)值不確定性問(wèn)題，投資企業(yè)本身所持股權(quán)的價(jià)值同樣也存在不確定性問(wèn)題，所以，投資企業(yè)在調(diào)增該部分資本公積時(shí)，應(yīng)首先瘵其計(jì)入股權(quán)投資準(zhǔn)備，然后待投資企業(yè)處置其所持的股權(quán)時(shí)，將原計(jì)入股權(quán)投資準(zhǔn)備的部分轉(zhuǎn)入其他資本公積中，此時(shí)，該部分資本公積方可用于轉(zhuǎn)增資本。
2.股權(quán)投資準(zhǔn)備的賬務(wù)處理
根據(jù)長(zhǎng)期股權(quán)投資權(quán)益興核算的基本方法，被投資企業(yè)因接受捐贈(zèng)或增資擴(kuò)股等原因增加資本公積的，企業(yè)應(yīng)按其在被投資企業(yè)注冊(cè)資本中所占的投資比例計(jì)算其應(yīng)享有的份額，借記“長(zhǎng)期股權(quán)投資——股票投資(股權(quán)投資準(zhǔn)備)”科目，貸記“資本公積——股權(quán)投資準(zhǔn)備”科目。
當(dāng)投資企業(yè)處置其所持股權(quán)時(shí)，再按原計(jì)入股投資準(zhǔn)備的部分，借記“資本公積——股權(quán)投資準(zhǔn)備”科目，貸記“資本公積——其他資本公積”科目。
(四)撥款轉(zhuǎn)入
撥款轉(zhuǎn)入是指企業(yè)收到國(guó)家撥入的專門(mén)用于技術(shù)改造、技術(shù)研究等的撥款項(xiàng)目完成后，按規(guī)定轉(zhuǎn)入資本公積的部分。在具體賬務(wù)處理上，在上述撥款項(xiàng)目完成時(shí)，對(duì)于形成各項(xiàng)資產(chǎn)的部分，應(yīng)按實(shí)際成本，借記“固定資產(chǎn)”等科目，貸記有關(guān)科目；同時(shí)，借記“專項(xiàng)應(yīng)付款”科目，貸記“資本公積——撥款轉(zhuǎn)入”科目。
(五)外幣資本折算差額
外幣資本折算差額是指企業(yè)因接受外幣投資所采用的匯率不同而產(chǎn)生的資本折算差額。我國(guó)一般要求企業(yè)以人民幣作為記賬本位幣。企業(yè)在接受外幣資本投資時(shí)，一方面，應(yīng)將實(shí)際收到的外幣款項(xiàng)等資產(chǎn)作為資產(chǎn)入賬，并按收到外幣當(dāng)日的匯率折合的人民幣金額，借記“銀行存款”等科目；另一方面，應(yīng)將接受的外幣資產(chǎn)作為實(shí)收資本入賬，如果投資合同中約定匯率的，應(yīng)按合同約定匯率折合的人民幣金額，貸記“實(shí)收資本”科目。這樣，將外幣資本按約定匯率計(jì)算的人民幣金額與按收到外幣當(dāng)日匯率折合的人民幣金額之間就會(huì)產(chǎn)生差額，對(duì)此差額，應(yīng)將其計(jì)入資本公積，對(duì)于外幣資本按約定匯率折算的人民幣金額小于按收到外幣當(dāng)日匯率折合的人民幣金額的部分，應(yīng)貸記“資本公積——外幣資本折算差額”科目；對(duì)于外幣資本按約定匯率折算的人民幣金額大于按收到外幣當(dāng)日匯率折合的人民幣金額的部分，應(yīng)借記“資本公積——外幣資本折算差額”科目。
(六)其他資本公積
其他資本公積是指除上述各項(xiàng)資本公積以外所形成的資本公積，以及從資本公積各準(zhǔn)備項(xiàng)目轉(zhuǎn)入的金額。其中包括債權(quán)人豁免的債務(wù)。
企業(yè)因除上述資本公積來(lái)源之外形成資本公積的，應(yīng)借記有關(guān)科目，貸記“資本公積——其他資本公積”科目；企業(yè)發(fā)生從“接受捐贈(zèng)非現(xiàn)金資產(chǎn)準(zhǔn)備”、“股權(quán)投資準(zhǔn)備”等資本公積準(zhǔn)備項(xiàng)目轉(zhuǎn)入“其他資本公積“的，應(yīng)借記“資本公積——接受捐贈(zèng)非現(xiàn)金資產(chǎn)準(zhǔn)備”、“資本公積——股權(quán)投資準(zhǔn)備”等科目，貸記“資本公積——其他資本公積”科目；企業(yè)獲得債權(quán)人豁免的債務(wù)時(shí)，應(yīng)按照豁免的債務(wù)金額，借記“應(yīng)付賬款”、“其他應(yīng)付款”、“短期借款”、“長(zhǎng)期借款”等科目，貸記“資本公積——其他資本公積”科目。
最后，對(duì)于資本公積的核算，還需要說(shuō)明以下兩點(diǎn)：
一是對(duì)于實(shí)行國(guó)家撥補(bǔ)流動(dòng)資本的企業(yè)，應(yīng)在“資本公積”科目下設(shè)置“補(bǔ)充流動(dòng)資本”明細(xì)科目進(jìn)行核算。企業(yè)收到國(guó)家撥補(bǔ)的流動(dòng)資本，應(yīng)當(dāng)借記“銀行存款”科目，貸記“資本公積——補(bǔ)充流動(dòng)資本”科目。
二是對(duì)于按規(guī)定無(wú)償調(diào)入或調(diào)出固定資產(chǎn)的企業(yè)，應(yīng)在“資本公積”科目下設(shè)置“無(wú)償調(diào)入固定資產(chǎn)”、“無(wú)償調(diào)出固定資產(chǎn)”明細(xì)科目進(jìn)行核算。當(dāng)企業(yè)按規(guī)定收到無(wú)償調(diào)入的固定資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)按調(diào)出單位的固定資產(chǎn)賬面價(jià)值加上發(fā)生的運(yùn)輸費(fèi)、安裝費(fèi)等相關(guān)費(fèi)用，作為入賬價(jià)值，借記“固定資產(chǎn)”科目，貸記“資本公積——無(wú)償調(diào)入固定資產(chǎn)”科目。如果無(wú)償調(diào)入的是新的固定資產(chǎn)，則直接按其價(jià)值和相關(guān)費(fèi)用，借記“固定資產(chǎn)”科目，貸記“資本公積——無(wú)償調(diào)入固定資產(chǎn)”科目。當(dāng)企業(yè)按規(guī)定無(wú)償調(diào)出固定資產(chǎn)時(shí)，則應(yīng)根據(jù)無(wú)償調(diào)出固定資產(chǎn)的賬面凈值，借記“固定資產(chǎn)清理”科目，根據(jù)計(jì)提的累計(jì)折舊額，借記“累計(jì)折舊”科目，根據(jù)固定資產(chǎn)原值，貸記“固定資產(chǎn)”科目；根據(jù)無(wú)償調(diào)出時(shí)所發(fā)生的清理費(fèi)用，借記“固定資產(chǎn)清理”科目，貸記“銀行存款”等科目；根據(jù)“固定資產(chǎn)清理”的借方余額(固定資產(chǎn)凈值與清理費(fèi)用之和)，借記“資本公積——無(wú)償調(diào)出固定資產(chǎn)”科目，貸記“固定資產(chǎn)清理”科目。
