會(huì)計(jì)報(bào)表編報(bào)觀念的選擇

　　資產(chǎn)負(fù)債表和損益表是企業(yè)對(duì)外報(bào)送的兩張重要報(bào)表，根據(jù)是否將凈收益作為損益表和資產(chǎn)負(fù)債表中業(yè)主產(chǎn)權(quán)的一個(gè)組成部分，可將會(huì)計(jì)報(bào)表的編報(bào)分為環(huán)接觀念與非環(huán)接觀念。這兩種觀念有什么不同，應(yīng)采用何種觀念編報(bào)會(huì)計(jì)報(bào)表呢?筆者就此發(fā)表以下觀點(diǎn)。 

    一、兩種不同觀念的評(píng)價(jià) 

    （一）兩種不同的報(bào)表結(jié)構(gòu)
 
    在環(huán)接觀念下，損益表中的本期凈收益是資產(chǎn)負(fù)債表中業(yè)主產(chǎn)權(quán)的一個(gè)組成部分，它作為一個(gè)“環(huán)”將損益表與資產(chǎn)負(fù)債表銜接起來。因而，在環(huán)接觀念下，資產(chǎn)負(fù)債表和損益表屬于同一個(gè)計(jì)量過程所反映的兩個(gè)方面。根據(jù)損益主要計(jì)量依據(jù)的不同，又分為以損益表為中心和資產(chǎn)負(fù)債表為中心的兩種不同的報(bào)表環(huán)接觀念。
 
    在企業(yè)經(jīng)營(yíng)過程中，會(huì)產(chǎn)生兩種主要損益:一種是企業(yè)由于經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或交易所產(chǎn)生的交易損益，另一種則是由于資產(chǎn)的價(jià)格變化所引起的置存損益。以損益表為中心的報(bào)表環(huán)接觀念，將收人與費(fèi)用作為會(huì)計(jì)收益的主要計(jì)量依據(jù)，因而又稱為收入，費(fèi)用觀念。在這種觀念下，會(huì)計(jì)平衡等式應(yīng)表述為"期末凈資產(chǎn)=期末資產(chǎn)-期末負(fù)債=期初所有者權(quán)益+本期凈收益=期初所有者權(quán)益+收入-費(fèi)用"。由此等式可以看出:收人與費(fèi)用的變動(dòng)引起了資產(chǎn)或負(fù)債的變動(dòng)，是主動(dòng)方；資產(chǎn)與負(fù)債是被動(dòng)方，是確定本期收益后的余額。它反映的損益是由經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)帶來的，只承認(rèn)現(xiàn)實(shí)收益。以資產(chǎn)負(fù)債表為中心的報(bào)表環(huán)接觀念，企業(yè)的收益是在一個(gè)會(huì)計(jì)期間企業(yè)資產(chǎn)凈值或業(yè)主產(chǎn)權(quán)的增加額，又稱為資產(chǎn)/負(fù)債觀念。此時(shí)。會(huì)計(jì)平衡等式為"本期凈收益=期末凈資產(chǎn)-期初凈資產(chǎn)=凈資產(chǎn)增加"，資產(chǎn)與負(fù)債作為收益的主要計(jì)量依據(jù)。在企業(yè)資產(chǎn)凈值或業(yè)主產(chǎn)權(quán)的增加額中，不僅包括收入與費(fèi)用的差額，而且還包括資產(chǎn)置存收益。 

    非環(huán)接觀念認(rèn)為資產(chǎn)負(fù)債表與損益表各自獨(dú)立，沒有彼此銜接的必要。損益表將收入與費(fèi)用作為會(huì)計(jì)收益的主要計(jì)量依據(jù)，即住損益表中，只反映收入與費(fèi)用的配比結(jié)果，反映現(xiàn)實(shí)收益。資產(chǎn)負(fù)債表則將資產(chǎn)與負(fù)債作為主要的計(jì)量依據(jù)，資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)與負(fù)債具有真實(shí)的經(jīng)濟(jì)屬性，按照現(xiàn)實(shí)價(jià)值對(duì)資產(chǎn)與負(fù)債進(jìn)行計(jì)量。此時(shí)，資產(chǎn)負(fù)債表上期末凈資產(chǎn)的增加額，并不是損益表中的本期凈收益，從而說明了資產(chǎn)負(fù)債表與損益表之間不存在直接的聯(lián)系，即割斷了兩表的銜接關(guān)系。
 
    由上可以看出，會(huì)計(jì)報(bào)表的環(huán)接觀念注重?fù)p益表與資產(chǎn)負(fù)債表的聯(lián)系，強(qiáng)調(diào)兩表的一致性及相同的資產(chǎn)計(jì)價(jià)方法；而非環(huán)接觀念則注重兩張表的獨(dú)立性及兩表的不同作用。 

    （二）不同報(bào)表編報(bào)觀念的優(yōu)缺點(diǎn) 

    1．環(huán)接觀念的優(yōu)缺點(diǎn)。以損益表為中心的環(huán)接觀念的優(yōu)點(diǎn)是:收入、費(fèi)用的確認(rèn)建立在發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的基礎(chǔ)上，具有可驗(yàn)證性;明確了經(jīng)營(yíng)收益，真實(shí)反映了管理者經(jīng)營(yíng)所帶來的收益，提高了報(bào)表的可比性;由于遵循收入實(shí)現(xiàn)原則，只承認(rèn)經(jīng)營(yíng)收盤，對(duì)于置存收益不予承認(rèn)，符合穩(wěn)健性原則。其缺點(diǎn)是:為了實(shí)現(xiàn)收入與費(fèi)用的配比，產(chǎn)生了遞延收入與遞延費(fèi)用，從而導(dǎo)致了在資產(chǎn)負(fù)債表上所有者權(quán)益的實(shí)際數(shù)額無法與客觀實(shí)在的資產(chǎn)相對(duì)應(yīng)，使得所有者權(quán)益之計(jì)；將不符合資產(chǎn)、負(fù)債定義的遞延收入與遞延費(fèi)用列人資產(chǎn)負(fù)債表中，降低了資產(chǎn)負(fù)債表的可理解性;不注重資產(chǎn)與負(fù)債的計(jì)量，資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)與負(fù)債反映的只是各個(gè)賬戶的余額，扭曲了企業(yè)資產(chǎn)的真實(shí)價(jià)值，降低了資產(chǎn)負(fù)債表的有用性；收入按照現(xiàn)價(jià)記錄，費(fèi)用采用的足歷史成本，實(shí)際導(dǎo)致了收人與費(fèi)用在時(shí)點(diǎn)上的錯(cuò)位配比，而在物價(jià)上漲的情況下，也不利于資本保全。
 
    以資產(chǎn)負(fù)債表為中心的環(huán)接觀念的優(yōu)點(diǎn)是:承認(rèn)置存收益，真實(shí)反映了資產(chǎn)的價(jià)值，從而客觀地表述了業(yè)主權(quán)益；注重資產(chǎn)、負(fù)債的計(jì)員，提高了資產(chǎn)負(fù)債表的有用性；由于不采用收入費(fèi)用配比法，因而不會(huì)出現(xiàn)遞延收入、遞延費(fèi)用等虛列的經(jīng)濟(jì)資源，提高了資產(chǎn)負(fù)債表的可理解性。其缺點(diǎn)是:收益的確認(rèn)以資產(chǎn)、負(fù)債的計(jì)量為基礎(chǔ)，而資產(chǎn)與負(fù)債的計(jì)缺乏客觀、確定的依據(jù)，從而導(dǎo)致收益計(jì)量的不確定性；混淆了置存收益與經(jīng)營(yíng)收益的界限，不能明確反映管理當(dāng)局的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)，造成各會(huì)計(jì)期間經(jīng)營(yíng)成果的不可比。
 
    綜合兩種環(huán)接觀念可以看出，在環(huán)接觀念下，總是以一表為主，衷為:以損益表為中心則富了資嚴(yán)負(fù)債表的真實(shí)表達(dá)性;以資產(chǎn)負(fù)債表為中心，則使損益的客觀性受到懷疑。 

    2．非環(huán)接觀念的優(yōu)缺點(diǎn)"這種觀念的優(yōu)點(diǎn)：解決了環(huán)接觀念中以資產(chǎn)負(fù)債表為中心巧損益表為中心的矛盾情況，能反映資產(chǎn)及所有者權(quán)益的真實(shí)價(jià)值，清晰地表達(dá)出置存收益與經(jīng)收益，即在損益表中表述的為經(jīng)營(yíng)收益，而凈資產(chǎn)增加額與經(jīng)收益的差額便是貿(mào)意收益，有利于信息使用者的決策；承認(rèn)資產(chǎn)負(fù)債表與損益表的獨(dú)立性，充分發(fā)揮出兩張表的作用。其缺點(diǎn)是:由于承認(rèn)兩表的獨(dú)立性，破壞了“資產(chǎn)=負(fù)債+期初所有者權(quán)益+收入-費(fèi)用”等式的平衡關(guān)系，從而破壞了兩表的銜接關(guān)系，不利于稽核與控制。 

    二、報(bào)表結(jié)構(gòu)的選擇
 
    由以上分析可知，環(huán)接觀念與非環(huán)接觀念的矛盾實(shí)際上是資產(chǎn)負(fù)債表與損益表在計(jì)價(jià)方面的一致性與獨(dú)立性之間的矛盾。那么，究竟應(yīng)該選擇一致性還是獨(dú)立性呢? 

　　首先，資產(chǎn)負(fù)債表與損益表是企業(yè)對(duì)外編報(bào)的兩種不同的報(bào)表。資產(chǎn)負(fù)債表是反映企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債狀況的報(bào)表，它提供了有關(guān)企業(yè)現(xiàn)俘資產(chǎn)及其來源的情況，表明了企業(yè)經(jīng)營(yíng)的資本規(guī)模，同時(shí)說明了企業(yè)的資本結(jié)構(gòu)，即債務(wù)與業(yè)主權(quán)益的比例關(guān)系。損益表則表一慮時(shí)期企業(yè)的經(jīng)營(yíng)成果。既反映了企業(yè)凈利潤(rùn)的形成過程，也體現(xiàn)了利潤(rùn)的計(jì)量過程"資產(chǎn)負(fù)債表一個(gè)時(shí)點(diǎn)報(bào)表，反映了企業(yè)性編報(bào)時(shí)的未來使用的資產(chǎn)和承擔(dān)的未來要償還的債務(wù)；損益表則是一個(gè)時(shí)期報(bào)表，報(bào)表中的一個(gè)數(shù)字都是計(jì)數(shù)，代表過去一時(shí)期已經(jīng)發(fā)生的業(yè)務(wù)金額的總和，是一個(gè)歷史總數(shù)，代表過去的業(yè)績(jī)。由上面的分析可以看出，資產(chǎn)負(fù)債表與損益表不論是表達(dá)的方向還是數(shù)字的含義，都往明顯的不同。兩表目標(biāo)的不一致，使得運(yùn)用非環(huán)接觀念成為可能。 

    其次，環(huán)接觀念所“保護(hù)”的勾稽關(guān)系的作用有多大呢?在環(huán)接觀念下，不論是以資產(chǎn)負(fù)債表為中心，還是以損益表為中心，勾稽關(guān)系表現(xiàn)為損益表中的本期凈收益是資產(chǎn)負(fù)債表中業(yè)主權(quán)益的組成部分，這種關(guān)系維持了兩表的聯(lián)系，從一定程度上保證了兩表的艾實(shí)性、可控性。然而，資產(chǎn)負(fù)債表與損益表是具有不同意義、不同角度的報(bào)表，實(shí)在沒有銜接的必要，更何況這種銜接關(guān)系要以降低其中一張表的有用性為代價(jià)。實(shí)際上，兩個(gè)不相互銜接的會(huì)計(jì)報(bào)表，通過輔助報(bào)表或附注可以達(dá)到會(huì)計(jì)報(bào)表數(shù)據(jù)之間的銜接，或者企業(yè)同時(shí)采用環(huán)接觀念報(bào)告兩套會(huì)計(jì)報(bào)表。 

    企業(yè)編制會(huì)計(jì)報(bào)表的目的，是為信息使用者提供企業(yè)有關(guān)財(cái)務(wù)狀況及其變動(dòng)和經(jīng)營(yíng)成果等方面的會(huì)計(jì)信息，以便他們能夠作出合理決策。它決定了會(huì)計(jì)報(bào)表的結(jié)構(gòu)應(yīng)能有助于實(shí)現(xiàn)這一目的。企業(yè)財(cái)務(wù)狀況的會(huì)計(jì)信息是依林資產(chǎn)負(fù)債表提供的，而經(jīng)營(yíng)成果是以損益表的形式淺現(xiàn)出來的，兩者具有不同的作用。只要采用非環(huán)接觀念才能使資產(chǎn)負(fù)債表與損益表保持獨(dú)立性，為報(bào)表使用者提供決策相關(guān)的信息。