資產(chǎn)定義“謹(jǐn)慎性”內(nèi)涵的分析

　　資產(chǎn)定義的重大進(jìn)步

　　資產(chǎn)是六大會(huì)計(jì)要素之首，其他五大會(huì)計(jì)要素都與其有直接的密切的關(guān)系，因此，對(duì)資產(chǎn)的內(nèi)涵與外延如何界定，是會(huì)計(jì)理論與實(shí)務(wù)的一個(gè)十分重要的問題，因而得到了會(huì)計(jì)理論界與實(shí)務(wù)界的高度關(guān)注。

　　1992年11月30日發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》將資產(chǎn)定義為“資產(chǎn)是企業(yè)擁有或者控制的能以貨幣計(jì)量的經(jīng)濟(jì)資源，包括各種財(cái)產(chǎn)、債權(quán)和其他權(quán)利”。實(shí)踐證明，這一定義未能真實(shí)反映資產(chǎn)的質(zhì)量狀況，當(dāng)企業(yè)的某項(xiàng)資產(chǎn)已經(jīng)發(fā)生了損失或者發(fā)生了減值，比如有些企業(yè)的部分存貨實(shí)際已經(jīng)貶損，但仍以實(shí)際成本確認(rèn)為資產(chǎn)列示在資產(chǎn)負(fù)債表上；再比如有些企業(yè)大量的應(yīng)收賬款長期收不回來，而債務(wù)單位實(shí)質(zhì)上已經(jīng)無力承擔(dān)償債義務(wù)，但是按照原財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度規(guī)定，仍然確認(rèn)為資產(chǎn)列示在資產(chǎn)負(fù)債表上，使得企業(yè)資產(chǎn)虛增，利潤虛增，導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息缺乏可靠性。這樣的例子，對(duì)固定資產(chǎn)、長期投資、無形資產(chǎn)等各類資產(chǎn)也同樣存在，這些資產(chǎn)不實(shí)的情況，會(huì)導(dǎo)致會(huì)議信息的失真。

　　上述資產(chǎn)的定義是1992—1993年我國進(jìn)行會(huì)計(jì)制度改革時(shí)確立的。這一定義明顯地帶有社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)建立初期客觀存在的較多的計(jì)劃經(jīng)濟(jì)的痕跡，市場經(jīng)濟(jì)所必然發(fā)生的諸多經(jīng)濟(jì)交易或事項(xiàng)，在當(dāng)時(shí)還不可能充分反映出來，會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)和計(jì)量還沒能真正反映會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征的基本要求。隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和改革開放的不斷深入，資產(chǎn)定義的理論缺陷給通過虛盈實(shí)虧、虛增資產(chǎn)來粉飾業(yè)績提供了會(huì)計(jì)技術(shù)上的條件。正是在這一背景下，2000年6月21日發(fā)布的《企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告條例》對(duì)資產(chǎn)進(jìn)行了重新定義，重新定義后的資產(chǎn)為：“資產(chǎn)是指過去的交易、事項(xiàng)形成并由企業(yè)擁有或者控制的資源，該資源預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益。”這一定義從兩個(gè)方面對(duì)原定義作了修正：一是資產(chǎn)是由過去交易或事項(xiàng)形成的資源，而不是由未來交易或事項(xiàng)形成的；二是預(yù)期能給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益。

　　第一點(diǎn)修正，主要是強(qiáng)調(diào)時(shí)間概念，強(qiáng)調(diào)企業(yè)不能根據(jù)可能發(fā)生的未來交易或事項(xiàng)而預(yù)計(jì)資產(chǎn)。第二點(diǎn)修正，即預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益，是一個(gè)本質(zhì)上的突破。所謂帶來預(yù)期經(jīng)濟(jì)利益，是指直接或間接地增加流入企業(yè)的現(xiàn)金或現(xiàn)金等價(jià)物的潛力。預(yù)期不能帶來經(jīng)濟(jì)利益的，就不能確認(rèn)為企業(yè)的資產(chǎn)。某項(xiàng)支出如果具有未來的經(jīng)濟(jì)利益的全部或一部分，它就可以作為企業(yè)的資產(chǎn)；否則，就只能作為費(fèi)用或損失。同樣，企業(yè)已經(jīng)取得的某項(xiàng)資產(chǎn)，如果其內(nèi)含的未來經(jīng)濟(jì)利益已經(jīng)不復(fù)存在，就應(yīng)該將其剔除。例如：待處理財(cái)產(chǎn)損失或庫存已經(jīng)失效或毀損的存貨，它們不能給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益，就不應(yīng)該再作為資產(chǎn)，出現(xiàn)在資產(chǎn)負(fù)債表中；在實(shí)際工作中，有的企業(yè)將本應(yīng)列作費(fèi)用的巨額支出長期作為資產(chǎn)掛賬，虛增應(yīng)收款虛增收入等等，這些做法一方面夸大了資產(chǎn)，另一方面也虛增了利潤，造成了會(huì)計(jì)信息失真，從而誤導(dǎo)投資者，使投資者蒙受損失，中國證監(jiān)會(huì)曾為此處罰了幾家上市公司�？梢�，一項(xiàng)資產(chǎn)要確認(rèn)為資產(chǎn)，就必須符合資產(chǎn)的定義，必須是由過去的交易或事項(xiàng)形成的資源，且能為企業(yè)帶來未來經(jīng)濟(jì)利益。

　　2001年新發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》采用了《企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告條例》中對(duì)資產(chǎn)所作的定義，充分吸收了世界各國資產(chǎn)定義的精華，進(jìn)一步向國際慣例靠攏，是我國會(huì)計(jì)理論和實(shí)務(wù)的重大突破。

　　二、新的資產(chǎn)定義與謹(jǐn)慎性原則的一致性

　　如前所述，新的資產(chǎn)定義的二處重要修正，一是資產(chǎn)是由過去交易或事項(xiàng)形成的，二是預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益。正是通過這二點(diǎn)修正，使資產(chǎn)的定義與企業(yè)會(huì)計(jì)核算的謹(jǐn)慎性原則具有了內(nèi)在一致性。

　　謹(jǐn)慎性原則要求企業(yè)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算時(shí)，不得多計(jì)資產(chǎn)或收益，少計(jì)負(fù)債或費(fèi)用。其判斷的根本標(biāo)準(zhǔn)是資產(chǎn)的定義。如將不符合這一定義特征的待處理財(cái)產(chǎn)損失或庫存已失效、毀損的存貨從資產(chǎn)中剔除出去，使其從質(zhì)的角度符合資產(chǎn)的定義，就充分體現(xiàn)了會(huì)計(jì)核算的謹(jǐn)慎性原則。企業(yè)目前擁有的資產(chǎn)尚能在多大程度上給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益，這是一種未來的可能狀況，具有不確定性。在會(huì)計(jì)核算中堅(jiān)持謹(jǐn)慎性原則，就是要求企業(yè)對(duì)現(xiàn)實(shí)資產(chǎn)所能給企業(yè)帶來的未來經(jīng)濟(jì)利益，也就是資產(chǎn)的質(zhì)量狀況作出職業(yè)判斷時(shí)，應(yīng)當(dāng)保持必要的謹(jǐn)慎，從有利于未來著眼，不高估目前資產(chǎn)或收益，也不低估目前的負(fù)債或費(fèi)用，據(jù)此要求企業(yè)定期或者至少于每年年度終了，對(duì)企業(yè)的各項(xiàng)資產(chǎn)進(jìn)行全面檢查，對(duì)可能發(fā)生的各項(xiàng)資產(chǎn)損失進(jìn)行合理地預(yù)計(jì)，計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，使其從量的角度符合資產(chǎn)能給企業(yè)帶來未來經(jīng)濟(jì)利益的本質(zhì)特征。

　　從資產(chǎn)的最新定義出發(fā)，新的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》擴(kuò)大了謹(jǐn)慎性原則運(yùn)用的范圍，對(duì)以前會(huì)計(jì)核算中存在的不足進(jìn)行了補(bǔ)充和完善，使企業(yè)的“資產(chǎn)”和與之相關(guān)的其他會(huì)計(jì)要素更加符合“資產(chǎn)”的本質(zhì)特征。謹(jǐn)慎性原則在新的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》中的運(yùn)用，主要體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：

　　與“資產(chǎn)能給企業(yè)帶來未來經(jīng)濟(jì)利益”這一特征相對(duì)應(yīng)的謹(jǐn)慎性原則的運(yùn)用。

　　擴(kuò)大了計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的范圍。在原來計(jì)提存貨、應(yīng)收賬款、長期投資、短期投資四項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的基礎(chǔ)上，增加了“固定資產(chǎn)”、“無形資產(chǎn)”、“在建工程”、“委托貸款”四項(xiàng)資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備計(jì)提要求，從而使得資產(chǎn)減值準(zhǔn)備增加到八項(xiàng)，基本上包括了資產(chǎn)負(fù)債表上的所有非現(xiàn)金類資產(chǎn)，也就是說除現(xiàn)金類資產(chǎn)外，對(duì)非現(xiàn)金類資產(chǎn)企業(yè)在會(huì)計(jì)期末都應(yīng)作一個(gè)全面檢查，并作出合理的判斷，若發(fā)生減值則應(yīng)計(jì)提準(zhǔn)備。

　　到期不能收回的應(yīng)收票據(jù)轉(zhuǎn)入“應(yīng)收賬款”科目核算 ，期末不再計(jì)提利息，其所包含的利息，在有關(guān)備查簿中進(jìn)行登記，待實(shí)際收到時(shí)再?zèng)_減收到當(dāng)期的財(cái)務(wù)費(fèi)用。

　　企業(yè)對(duì)財(cái)產(chǎn)清查中所發(fā)生的盤虧，于期末前查明原因，并根據(jù)企業(yè)的管理權(quán)限，經(jīng)股東大會(huì)或董事會(huì)，或經(jīng)理(廠長)會(huì)議或類似機(jī)構(gòu)批準(zhǔn)后，于期末結(jié)賬前處理完畢。期末結(jié)賬前尚未經(jīng)批準(zhǔn)的，在對(duì)外提供的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告上先按上述規(guī)定進(jìn)行處理，并在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中做出說明：如果其后批準(zhǔn)的金額與已處理的金額不一致，調(diào)整當(dāng)期會(huì)計(jì)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目的年初數(shù)。

　　如果待攤費(fèi)用所應(yīng)攤銷的項(xiàng)目，不能再為企業(yè)帶來利益，應(yīng)將尚未攤銷的待攤費(fèi)用全部轉(zhuǎn)入當(dāng)期成本、費(fèi)用。

　　企業(yè)確定被投資單位發(fā)生的凈虧損，以股權(quán)投資賬面價(jià)值減至零為限。

　　委托貸款計(jì)提的利息到期不能收回的，應(yīng)當(dāng)停止計(jì)提利息，并沖回原已計(jì)提的利息。

　　若預(yù)計(jì)某項(xiàng)無形資產(chǎn)已經(jīng)不能給企業(yè)帶來未來的經(jīng)濟(jì)利益，應(yīng)當(dāng)將該無形資產(chǎn)的賬面價(jià)值全部計(jì)入當(dāng)期管理費(fèi)用。

　　企業(yè)在籌建期間發(fā)生的費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)在開始生產(chǎn)經(jīng)營的當(dāng)月起一次性計(jì)入損益。
企業(yè)的固定資產(chǎn)可以采用年數(shù)總和法、雙倍余額遞減法等加速折舊法。

　　如果某項(xiàng)固定資產(chǎn)的購建發(fā)生非正常性中斷，并且中斷時(shí)間連續(xù)超過3個(gè)月(含3個(gè)月)，應(yīng)當(dāng)暫停借款費(fèi)用的資本化。

　　與“資產(chǎn)是由過去交易或事項(xiàng)形成的”這一特征相對(duì)應(yīng)的謹(jǐn)慎性原則的運(yùn)用。

　　如有銷貨退回可能的商品銷售，將估計(jì)不會(huì)發(fā)生退回的部分確認(rèn)為收入，估計(jì)可能發(fā)生退貨的部分不確認(rèn)收入。如果企業(yè)不能合理地確定退貨的可能性，則售出商品的退貨期滿時(shí)確認(rèn)收入。

　　對(duì)于收取的申請(qǐng)入會(huì)費(fèi)和會(huì)員費(fèi)，如果所收費(fèi)用能使會(huì)員在會(huì)員期內(nèi)得到各種服務(wù)或出版物，或者以低于非會(huì)員負(fù)擔(dān)的價(jià)格購買商品或勞務(wù)，則該項(xiàng)收費(fèi)應(yīng)在整個(gè)受益期內(nèi)分期確認(rèn)，在這種情況下，尚未確認(rèn)的收入在“遞延收益”科目中核算。

　　讓渡資產(chǎn)使用權(quán)而獲取利息收入，超過利息收款期限尚未收回的利息，應(yīng)當(dāng)停止計(jì)提利息，同時(shí)沖回原已計(jì)提的利息。

　　企業(yè)接規(guī)定應(yīng)收取的屬于國家財(cái)政扶持的領(lǐng)域而給予的補(bǔ)助，應(yīng)在實(shí)際收到時(shí)計(jì)入補(bǔ)貼收入。

　　與資產(chǎn)定義間接相關(guān)的涉及到資產(chǎn)計(jì)量的謹(jǐn)慎性原則的運(yùn)用，其基本依據(jù)還是能否給企業(yè)帶來未來經(jīng)濟(jì)利益以及能在多大程度在帶來未來經(jīng)濟(jì)利益。

　　例如、企業(yè)每期利息和折(溢)價(jià)攤銷的資本化金額，不得超過當(dāng)期為購建固定資產(chǎn)的專門借款實(shí)際發(fā)生的利息和折(溢)價(jià)的攤銷金額。

　　此外，新的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》在債務(wù)重組、資產(chǎn)置換、或有事項(xiàng)等方面的規(guī)定也體現(xiàn)了謹(jǐn)慎性原則的運(yùn)用，這些也與資產(chǎn)定義間接有關(guān)。

　　綜上所述，新的資產(chǎn)定義準(zhǔn)確地表述了資產(chǎn)為過去的交易或事項(xiàng)所形成的、能給企業(yè)帶來未來經(jīng)濟(jì)利益的本質(zhì)特征，謹(jǐn)慎性原則在新《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》中的有關(guān)資產(chǎn)類項(xiàng)目的運(yùn)用，正是為了保證企業(yè)的各項(xiàng)資產(chǎn)符合資產(chǎn)定義的本質(zhì)特征而作出的一系列規(guī)定。從上述分析可以看出，二者具有內(nèi)在一致性。較好地運(yùn)用謹(jǐn)慎性原則，資產(chǎn)也就成其為真正的“資產(chǎn)”；不考慮或少考慮謹(jǐn)慎性原則，資產(chǎn)就會(huì)是有水份的“資產(chǎn)”。謹(jǐn)慎性原則運(yùn)用的意義，即擠出水份，還資產(chǎn)能給企業(yè)帶來未來經(jīng)濟(jì)利益的本來功能。