法國(guó)會(huì)計(jì)模式及其借鑒

　　法國(guó)會(huì)計(jì)模式導(dǎo)向

　　在法國(guó)的經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)中，大型企業(yè)與為數(shù)眾多的中小型企業(yè)同時(shí)存在，私營(yíng)企業(yè)與相當(dāng)數(shù)量的國(guó)有企業(yè)同時(shí)存在。而且，法國(guó)大企業(yè)的資本結(jié)構(gòu)比較封閉，其資本主要來(lái)源于國(guó)家投資或企業(yè)間交叉投資。法國(guó)投資者樂(lè)于持有政府債券和儲(chǔ)蓄存款，而不愿意擁有私人工商企業(yè)的股票。法國(guó)經(jīng)濟(jì)的上述特點(diǎn)導(dǎo)致法國(guó)的證券市場(chǎng)相對(duì)于美國(guó)和英國(guó)而言不很發(fā)達(dá)。因此，來(lái)自于投資人的會(huì)計(jì)信息需要比較弱。在這種情況下，納稅就成為編制和公布財(cái)務(wù)報(bào)表的主要原因之一。由于稅法的有關(guān)規(guī)定對(duì)于法國(guó)企業(yè)報(bào)告經(jīng)營(yíng)成果和財(cái)務(wù)狀況有重要的影響，對(duì)于法國(guó)會(huì)計(jì)體系來(lái)說(shuō)，適應(yīng)稅法規(guī)定的要求就是非常必要的。由此導(dǎo)致法國(guó)會(huì)計(jì)屬于政府稅收導(dǎo)向模式，具體表現(xiàn)為稅法中規(guī)定了詳細(xì)的計(jì)量規(guī)則，公司會(huì)計(jì)一般按照這些計(jì)量規(guī)則處理經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，因而財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和稅務(wù)會(huì)計(jì)的處理結(jié)果是一致的。

　　二、法國(guó)會(huì)計(jì)模式若干要素和分析

　　1、會(huì)計(jì)規(guī)范

由于法國(guó)政府對(duì)會(huì)計(jì)的直接管理，法國(guó)的會(huì)計(jì)規(guī)范都是采用法律條文的形式。按照法律效力不同，法國(guó)會(huì)計(jì)規(guī)范體系可以分為以下幾個(gè)層次：

　　首先，法國(guó)作為歐盟成員國(guó)，有義務(wù)實(shí)施歐盟的各項(xiàng)法規(guī)，在會(huì)計(jì)方面主要是歐盟的第4、第7和第8號(hào)指令。

　　其次，商法和公司法中對(duì)會(huì)計(jì)的有關(guān)規(guī)定。1983年4月通過(guò)的商法修正案是法國(guó)歷史上第一個(gè)完整的會(huì)計(jì)法律。該法案適用于所有從事商業(yè)活動(dòng)的實(shí)體，包括個(gè)人和法人。公司法適用于公開(kāi)集資的股份有限公司。20世紀(jì)80年代以后，隨著歐盟第7號(hào)指令在法國(guó)并入有關(guān)法律，法國(guó)才有了對(duì)合并會(huì)計(jì)的法定要求，適用于單獨(dú)或共同控制其他企業(yè)或?qū)ζ涫┘又卮笥绊懙墓�司�?br>
　　再次，法國(guó)政府還制定了各項(xiàng)條例，尤其是上述法律的實(shí)施細(xì)則。這些條例的發(fā)布形式有兩種，一種是以法案形式發(fā)布的，另一種是以政令形式發(fā)布的，后者屬于政府的行政法規(guī)。例如，1983年11月通過(guò)的83-1020號(hào)政令，就是有關(guān)會(huì)計(jì)法案的實(shí)施細(xì)則。

　　最后，財(cái)政經(jīng)濟(jì)部頒布的有關(guān)會(huì)計(jì)規(guī)范，其中最著名的是會(huì)計(jì)總方案�，F(xiàn)行的會(huì)計(jì)總方案是由國(guó)家會(huì)計(jì)委員會(huì)起草，由法國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)部于1982年4月批準(zhǔn)生效的。1996年法國(guó)對(duì)該方案關(guān)于合并報(bào)表的內(nèi)容進(jìn)行了修訂和完善。會(huì)計(jì)總方案在實(shí)施運(yùn)用上非常靈活，主要體現(xiàn)在兩個(gè)方面：一是根據(jù)企業(yè)規(guī)模大小來(lái)確定適用范圍(規(guī)模大小要根據(jù)銷(xiāo)售額、資產(chǎn)總額以及員工總?cè)藬?shù)的一定標(biāo)準(zhǔn)加以劃分)。會(huì)計(jì)總方案的適用范圍是：(1)擴(kuò)展方案用于上市公司；(2)標(biāo)準(zhǔn)方案用于大中型企業(yè)；(3)縮略方案用于小型企業(yè)。二是考慮了行業(yè)差異，制訂一些具體的專(zhuān)業(yè)會(huì)計(jì)方案�？偠�言之，法國(guó)的會(huì)計(jì)總方案實(shí)際上是企業(yè)組織會(huì)計(jì)工作的全面性規(guī)范和依據(jù)，它不僅包括企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)原則和規(guī)則，而且還涉及成本和管理會(huì)計(jì)的要求和規(guī)范。

　　2、會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的特征

　　法國(guó)會(huì)計(jì)模式以保證國(guó)家稅收為導(dǎo)向。企業(yè)的資本來(lái)源中，來(lái)源于銀行貸款和政府投資的比重較大，再加之法國(guó)社會(huì)環(huán)境的其他因素，導(dǎo)致法國(guó)會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)有以下特征：(1)強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)信息的處理過(guò)程與稅法稅則保持一致，而對(duì)于有關(guān)股本投資人的會(huì)計(jì)信息并不特別關(guān)注。法國(guó)企業(yè)資本來(lái)源主要是銀行貸款和政府投資，為股票投資人決策服務(wù)的會(huì)計(jì)信息列報(bào)因此不受重視；法國(guó)大型企業(yè)比較少，有能力開(kāi)展分部業(yè)務(wù)的公司當(dāng)然更少，對(duì)分部業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)信息需求也就比較小。與此同時(shí)，由于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理必須服從于稅法稅則的規(guī)定，在法國(guó)資產(chǎn)負(fù)債表中，不許可包括任何遞延所得稅項(xiàng)目。由此可見(jiàn)，在法國(guó)會(huì)計(jì)信息列報(bào)過(guò)程中特別重視對(duì)國(guó)家稅收的利益保護(hù)。(2)實(shí)行統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度。會(huì)計(jì)總計(jì)劃對(duì)會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的運(yùn)行過(guò)程和方法進(jìn)行了嚴(yán)格的規(guī)范。具體地說(shuō)，要求企業(yè)按照稅法、商法、司法的有關(guān)規(guī)定和會(huì)計(jì)總方案來(lái)設(shè)計(jì)和運(yùn)行會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)。法國(guó)會(huì)計(jì)自實(shí)行統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度以來(lái)，在服務(wù)于國(guó)家的宏觀決策、確定政府導(dǎo)向機(jī)制方面，在服務(wù)于企業(yè)間業(yè)績(jī)?cè)u(píng)比、為評(píng)選國(guó)家優(yōu)勝企業(yè)提供數(shù)字方面以及在溝通宏觀和微觀信息系統(tǒng)、促進(jìn)社會(huì)會(huì)計(jì)的完善和發(fā)展方面，都發(fā)揮了一定的作用，反映出統(tǒng)一性帶來(lái)的好處。除此之外，統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度的實(shí)行也為國(guó)家稅收工作以及教育部門(mén)培養(yǎng)會(huì)計(jì)專(zhuān)門(mén)人才提供了很大的方便。(3)積極推廣社會(huì)責(zé)任會(huì)計(jì)。早在1975年，法國(guó)在《關(guān)于公司法改革的報(bào)告》中建議各家公司每年公布“社會(huì)資產(chǎn)負(fù)債表”，即“社會(huì)報(bào)告”。1977年又先后頒布有關(guān)法令和政令要求企業(yè)實(shí)施社會(huì)會(huì)計(jì)，為社會(huì)會(huì)計(jì)的實(shí)施建立了法律保障。法國(guó)的社會(huì)會(huì)計(jì)要求擁有300人以上的企業(yè)必須提供下列事項(xiàng)的信息：雇傭情況、工薪待遇以及與之相關(guān)的勞動(dòng)力再生成本、健康和安全條件、職工培訓(xùn)、行業(yè)關(guān)系以及企業(yè)內(nèi)部的其他生活條件。同時(shí)還要求企業(yè)注意改善生態(tài)環(huán)境，如處理廢水、廢氣、廢渣，降低能源消耗，減少稀有資源的耗用以及對(duì)社會(huì)環(huán)境治理提供服務(wù)和損贈(zèng)。要求提供的信息非常詳細(xì)和具體，這在發(fā)達(dá)國(guó)家也處于領(lǐng)先地位。

　　3、會(huì)計(jì)職業(yè)管理體系

　　由于企業(yè)資本來(lái)源封閉和政府對(duì)會(huì)計(jì)的直接管理，導(dǎo)致法國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的相對(duì)薄弱。目前，法國(guó)有兩個(gè)會(huì)計(jì)職業(yè)團(tuán)體：法國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)和國(guó)家法定審計(jì)師協(xié)會(huì)。

　　法國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)成立于1942年，重建于1945年。該協(xié)會(huì)自組建以來(lái)一直置于財(cái)政經(jīng)濟(jì)事務(wù)部的控制之下。其主要職業(yè)工作包括法定審計(jì)以外的所有公共會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)。協(xié)會(huì)成員資格僅限于公開(kāi)從業(yè)人員。如果他們離開(kāi)公共會(huì)計(jì)職業(yè)界到某個(gè)公司去工作，那么他們將失去注冊(cè)會(huì)計(jì)師的稱(chēng)號(hào)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)負(fù)責(zé)發(fā)布指導(dǎo)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的技術(shù)指南。

　　法定審計(jì)師協(xié)會(huì)成立于1969年。是根據(jù)1966年公司法頒布之后，司法部提出建立一個(gè)注冊(cè)審計(jì)師獨(dú)立組織的要求而組建的。該協(xié)會(huì)受司法部管轄。法律規(guī)定股份公開(kāi)公司和非股份公開(kāi)公司的財(cái)務(wù)報(bào)表必須經(jīng)國(guó)家法定審計(jì)師協(xié)會(huì)成員的審計(jì)，所以該協(xié)會(huì)的成員為法定審計(jì)師。為了與歐盟第4號(hào)指令相協(xié)調(diào)，法定審計(jì)師必須在其審計(jì)報(bào)告中就“真實(shí)與公允反映”的情況表示意見(jiàn)。法律對(duì)法定審計(jì)師的獨(dú)立性做出了詳細(xì)的規(guī)定，如果他們被任命為一個(gè)公司的審計(jì)師，就不許可他們從該公司接受法定審計(jì)以外的服務(wù)報(bào)酬。

　　三、法國(guó)會(huì)計(jì)模式的借鑒

　　筆者認(rèn)為，法國(guó)會(huì)計(jì)模式值得借鑒的主要經(jīng)驗(yàn)是，通過(guò)企業(yè)會(huì)計(jì)與合并會(huì)計(jì)的脫鉤來(lái)解決國(guó)際慣例與國(guó)家特色的矛盾。

　　不同類(lèi)型和不同規(guī)模的企業(yè)所處的經(jīng)濟(jì)環(huán)境有相當(dāng)大的差別，其編制財(cái)務(wù)報(bào)告的目的也存在巨大大差異。對(duì)于一個(gè)跨國(guó)公司來(lái)說(shuō)，需要通過(guò)公司的會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)按照國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則向現(xiàn)有的和潛在的投資者提供相關(guān)而可靠的信息，而對(duì)于一個(gè)中小企業(yè)而言，編制會(huì)計(jì)報(bào)表可能主要是為了計(jì)算所得稅，或者向業(yè)主及有限的幾個(gè)股東提供一些信息。隨著世界經(jīng)濟(jì)一體化的發(fā)展，不同國(guó)籍大公司在會(huì)計(jì)規(guī)范方面的差異比起它們和本國(guó)中小企業(yè)之間的不同要小得多。為了解決這個(gè)問(wèn)題，有人提出建立一個(gè)全球統(tǒng)一的會(huì)計(jì)模式用于跨國(guó)上市公司，而各國(guó)則為了其中小企業(yè)制定特定的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度。

　　法國(guó)20世紀(jì)80年代以來(lái)正是沿著上述思路來(lái)發(fā)展會(huì)計(jì)模式的。也就是通過(guò)企業(yè)會(huì)計(jì)與合并會(huì)計(jì)脫鉤來(lái)保持本國(guó)會(huì)計(jì)模式和滿(mǎn)足大公司跨國(guó)經(jīng)營(yíng)融資的需求。在企業(yè)會(huì)計(jì)方面，企業(yè)必須嚴(yán)格執(zhí)行商法、公司法和會(huì)計(jì)總方案中的有關(guān)規(guī)定，必須符合稅務(wù)與會(huì)計(jì)統(tǒng)一的原則。在合并會(huì)計(jì)方面，公司可以參照國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，在會(huì)計(jì)計(jì)價(jià)上也有更大的選擇范圍。由于上市公司絕大部分為企業(yè)集團(tuán)，所以對(duì)于投資者來(lái)說(shuō)，合并報(bào)表提供的信息更有價(jià)值。編制合并報(bào)表使法國(guó)大公司能夠更好地滿(mǎn)足法國(guó)國(guó)內(nèi)外投資人的信息需求。而中小企業(yè)按照會(huì)計(jì)總方案實(shí)行單一的會(huì)計(jì)制度有利于保持會(huì)計(jì)信息的可比性，便于國(guó)家的宏觀統(tǒng)計(jì)工作。

　　對(duì)于中國(guó)的會(huì)計(jì)改革和發(fā)展來(lái)說(shuō)，法國(guó)的這種做法非常有現(xiàn)實(shí)意義。目前中國(guó)大型企業(yè)集團(tuán)越來(lái)越多，這些企業(yè)的規(guī)模、資金、效益與中小企業(yè)相比都有非常大的差距。如果要求所有的企業(yè)都采用相同的會(huì)計(jì)制度，既不能滿(mǎn)足各種信息使用者的需求，也不適應(yīng)企業(yè)投資主體多元化的發(fā)展趨勢(shì)。因此，中國(guó)在建設(shè)和完善會(huì)計(jì)模式的過(guò)程中，有必要吸收和借鑒法國(guó)會(huì)計(jì)模式的經(jīng)驗(yàn)。為不同規(guī)模和類(lèi)型的企業(yè)制定適用的會(huì)計(jì)制度，可能是適合中國(guó)特色和與國(guó)際會(huì)計(jì)慣例接軌的有效途徑。