審計與披露：規(guī)范關(guān)聯(lián)方交易的利器

    一、關(guān)聯(lián)方關(guān)系

    隨著我國經(jīng)濟改革的深入開發(fā)，市場化程度的不斷提高，各類企業(yè)紛紛進行各種形式的資產(chǎn)重組。為了在市場活動中取得競爭優(yōu)勢，追求資本擴張和規(guī)模效應(yīng)，實現(xiàn)利潤最大化，企業(yè)之間相互控制、共同控制、相互形式形成重大影響，組建了紛繁復雜的關(guān)聯(lián)方關(guān)系。關(guān)聯(lián)方關(guān)系包括了縱向和橫向存在的兩種主要形式：縱向是指一方能夠直接或間接控制、共同控制另一方或?qū)α硪环绞┘又卮笥绊�；橫向是指兩方或多方同受一方控制。兩種情況側(cè)重點不同，縱向形式在控制、共同控制和重大影響三種情況下均視為關(guān)聯(lián)方關(guān)系，而橫向形式僅指控制的情況。

    關(guān)聯(lián)方關(guān)系是現(xiàn)代市場經(jīng)濟活動中經(jīng)常發(fā)生和普遍存在的現(xiàn)象。企業(yè)往往會通過一定的途徑取得其他企業(yè)的權(quán)益，組成子公司，也可以通過資金融通、技術(shù)合作、共同開拓市場、供產(chǎn)銷一體化等渠道進行合資或合作經(jīng)營，這樣母子公司間、受同一母公司控制的多家子公司之間以及參與合資合作的各方之間就組成了關(guān)聯(lián)方。關(guān)聯(lián)方關(guān)系對企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果產(chǎn)生各式各樣和不同程度的影響，通過相互之間名目繁多的交易活動影響各方經(jīng)營活動和會計信息的結(jié)果。即使關(guān)聯(lián)方之間沒有發(fā)生交易，但由于關(guān)聯(lián)方關(guān)系的存在，仍可影響其中一方或幾方的經(jīng)營活動，如母公司可以要求其子公司中斷與某企業(yè)的業(yè)務(wù)往來。

    認識關(guān)聯(lián)方關(guān)系是否存在，不僅僅是掌握以上法律形式的定義，而且應(yīng)視其關(guān)系的實質(zhì)而定，實質(zhì)重于形式歷來是會計核算和報表披露的重要原則。如設(shè)立于境外的子公司，受所在國法律和外匯管制等條例的限制，加之距離遙遠、聯(lián)系不便，使得母公司無法對該子公司的生產(chǎn)經(jīng)營活動和財務(wù)決策等實施控制，這樣母子公司雖然名義存在控制關(guān)系，而實質(zhì)上并沒有實現(xiàn)控制，因而關(guān)聯(lián)方關(guān)系不存在；而如果兩個企業(yè)有一位共同的董事，該董事能同時對兩個企業(yè)施加重大影響，雖然他們之間不存在其他關(guān)聯(lián)方關(guān)系，但也應(yīng)當將這個企業(yè)作為關(guān)聯(lián)方。

    為了使財務(wù)信息使用者全面真實地了解企業(yè)關(guān)聯(lián)方關(guān)系情況，在我國頒布實行的《企業(yè)會計準則》和《企業(yè)會計制度》中都明確規(guī)定：在存在控制關(guān)系的情況下，關(guān)聯(lián)方如為企業(yè)，不論他們之間有無交易，都應(yīng)當在會計報表附注中披露企業(yè)類型、名稱、法定代表人、注冊地、注冊資本及其變化、企業(yè)主營業(yè)務(wù)、所持股份或權(quán)益及其變化。

    二、關(guān)聯(lián)方交易

    關(guān)聯(lián)方交易是指在關(guān)聯(lián)方之間轉(zhuǎn)移資源或義務(wù)的事項，而不論是否收取價款。該交易通常是在關(guān)聯(lián)方關(guān)系已經(jīng)存在的情況下發(fā)生的，在資源或義務(wù)轉(zhuǎn)移的同時，風險和報酬也相應(yīng)轉(zhuǎn)移，其中的轉(zhuǎn)移價格是了解關(guān)聯(lián)方交易的關(guān)鍵。

    關(guān)聯(lián)方交易類型主要有：

    (1)購銷商品；

    (2)買賣除商品以外的其他資產(chǎn)；

    (3)提供或接受勞務(wù)、代理、租賃；

    (4)提供資金、許可協(xié)議、管理方面的合同；

    (5)擔保抵押；

    (6)研究與開發(fā)項目的轉(zhuǎn)移；

    (7)關(guān)鍵管理人員的報酬；

    (8)合作投資建立企業(yè)、開發(fā)項目等。

    關(guān)聯(lián)方交易已滲透到市場交易的各個領(lǐng)域。雖然一部分關(guān)聯(lián)方交易是在公平基礎(chǔ)上進行的，但很多情況下關(guān)聯(lián)方交易在日常各種業(yè)務(wù)過程中進行，很難確定交易是否基于公平公正原則，關(guān)聯(lián)方關(guān)系經(jīng)常以一種微妙的方式來影響交易。在某些情況，一方為達到某種目的，如為了使其能有良好的社會形象，讓廣大投資者對其建立信心，通過關(guān)聯(lián)方之間的非真實和非公平的交易，而達到粉飾其財務(wù)狀況和經(jīng)營成果等目的，需要我們對些進行研究分析。大量的資料證明，關(guān)聯(lián)方交易的動機與目的主要包括以下幾個方面：

    (一)操縱利潤。

    關(guān)聯(lián)企業(yè)之間通過轉(zhuǎn)移定價等方式實現(xiàn)利潤的轉(zhuǎn)移，具體包括兩種意圖：

    (1)粉飾業(yè)績。

    通過有利的轉(zhuǎn)讓價格和虛假銷售來實現(xiàn)收入的增長或成本的降低，提高特定關(guān)聯(lián)企業(yè)的利潤率和競爭力；或是通過資產(chǎn)重組等方式，以低價將優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓給關(guān)聯(lián)企業(yè)，剝離其不良資產(chǎn)，增強其獲利能力，改善其財務(wù)大狀況。

    (2)降低稅負。

    利用關(guān)聯(lián)交易避稅，一方面是利用不同企業(yè)、不同地區(qū)稅率及免稅條件的差異，將利潤轉(zhuǎn)移到稅率低或可以免稅的關(guān)聯(lián)企業(yè)；另一方面是將贏利企業(yè)的利潤轉(zhuǎn)移到虧損企業(yè)，實現(xiàn)整個集團的稅負最小化。

    (二)節(jié)約交易費用。

    交易費用是指為保證交易按理想狀況進行而需要額外支付的信息成本、監(jiān)督成本和組織管理成本。關(guān)聯(lián)交易作為一種特定的交易，在關(guān)聯(lián)企業(yè)間進行，方式與過程往往簡單直接，相應(yīng)的交易費用可以明顯節(jié)約，大大低于一般的市場交易費用。

    (三)轉(zhuǎn)移資金。

    在外匯管理的國家，一些跨國公司往往通過高于市場的價格向處于該國的子公司發(fā)運貨物或提供勞務(wù)，或該國的子公司通過低于市場的價格把產(chǎn)品銷往其跨國公司，從而實現(xiàn)資金的轉(zhuǎn)移。

    (四)將企業(yè)資產(chǎn)和利潤轉(zhuǎn)移到主要投資者、關(guān)鍵管理人員及其家屬所控制或有重大影響的企業(yè)，從而達到為少數(shù)人牟利的目的。

    我們應(yīng)該認識到，雖然一定的關(guān)聯(lián)交易可以改善企業(yè)的財務(wù)狀況，促進行業(yè)結(jié)構(gòu)優(yōu)化，但是，由于關(guān)聯(lián)交易與市場公平價格之間的差異導致不同形式的利潤轉(zhuǎn)移，過分偏離市場價格的關(guān)聯(lián)交易勢必對市場各參與主體的利益產(chǎn)生影響。企業(yè)在不存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系的情況下，交易活動往往從各自利益出發(fā)，不會輕易接受不利于自身的交易條款，這種在對交易各方互相了解、自由的、不受各方之間任何關(guān)系影響的基礎(chǔ)上形成的交易是公平交易；而存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系時，關(guān)聯(lián)方之間的交易往往不是建立在公平交易的基礎(chǔ)上，不具備競爭性的、自由市場交易的條件，交易雙方的關(guān)系常常以微妙的方式影響交易，經(jīng)常通過虛假交易達到特定的目的，造成企業(yè)會計信息的失真，國家稅收的流失，社會資源低效率配置，損害公司其他股東權(quán)益，干擾市場交易秩序，形成不正當競爭，外資企業(yè)采用關(guān)聯(lián)交易來轉(zhuǎn)移在我國賺取的利潤，損害了我國的國家利益。

    三、強化約束，完善對關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的審計與披露

    (一)審計。

    大力加強注冊會計師對關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的審計，必須對關(guān)聯(lián)交易的真實性、合法性、有效性、交易價格的合理性等給予嚴密關(guān)注，審查是否符合公開、公平、公正的原則，看是否存在利用關(guān)聯(lián)交易來操縱利潤、轉(zhuǎn)移資金的現(xiàn)象，恰當?shù)乇磉_審計意見。

    應(yīng)利用各種審計方法查出所有的關(guān)聯(lián)方，審查判斷是否存在有礙公平交易的因素，交易結(jié)果是否影響投資者和債權(quán)人的利益，驗證關(guān)聯(lián)交易項目和金額的全面性和真實性。要注意與不正常業(yè)務(wù)關(guān)系的單位及個人發(fā)生的重大交易，注意價格、利率、租金及付款條件異常的交易，注意形式與實質(zhì)不符以及明顯缺乏商業(yè)理由的交易和處理方式異常的交易，注意資產(chǎn)負債表日前后發(fā)生的重大交易。

    發(fā)現(xiàn)關(guān)聯(lián)方交易嚴重偏離合理價格應(yīng)要求公司按照：

    (1)相同產(chǎn)品的市場價格；

    (2)成本加利潤形成的價格；

    (3)資產(chǎn)評估機構(gòu)所評估的價格來調(diào)整會計報表。當公司拒絕調(diào)整和披露相關(guān)財務(wù)資料時，應(yīng)根據(jù)重要性原則來決定是否出具保留意見或否定意見的審計報告，當審計受到重大限制時應(yīng)出具拒絕意見報告。

    (二)披露。

    在關(guān)聯(lián)方交易披露方面，根據(jù)我國1997年發(fā)布的《關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露》會計準則和2001年發(fā)布的《企業(yè)會計制度》的要求，在企業(yè)與關(guān)聯(lián)方發(fā)生交易的情況下，企業(yè)應(yīng)當在會計報表附注中披露關(guān)聯(lián)方關(guān)系的性質(zhì)、交易類型及其交易要素。要素一般包括：交易的金額或相應(yīng)比例、未結(jié)算項目的金額或相應(yīng)比例、定價政策(指關(guān)聯(lián)方之間進行交易時確定交易價格的原則)，關(guān)聯(lián)方交易應(yīng)當分別關(guān)聯(lián)方和交易類型予以披露，類型相同的關(guān)聯(lián)方交易，不在影響財務(wù)報告使用者正確理解的情況下可以合并披露。

    中國證監(jiān)會《關(guān)于提高上市公司財務(wù)信息披露質(zhì)量的通知》規(guī)定：上市公司關(guān)聯(lián)交易的價格與交易對象的賬面價格或其市場通行的價格存在較大差異，且對公司財務(wù)狀況和經(jīng)營成果產(chǎn)生重大影響的，董事會應(yīng)對定價依據(jù)等作出充分披露。證監(jiān)會《公開發(fā)行股票公司信息披露的內(nèi)容與格式準則第二號》規(guī)定：報告期內(nèi)發(fā)生的關(guān)聯(lián)交易，若對于某一關(guān)聯(lián)方，累計交易總額高于3000萬元或占上市公司最近經(jīng)審計凈資產(chǎn)5%以上或占本期利潤的10%以上的，須披露詳細情況，同時規(guī)定了在發(fā)生購銷商品、提供勞務(wù)、資產(chǎn)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓、債權(quán)債務(wù)往來、擔保和其他重大關(guān)聯(lián)交易情況下應(yīng)披露的具體內(nèi)容。

    通過對有關(guān)規(guī)定的思考分析，應(yīng)該認識到：

    (1)必須充分披露關(guān)聯(lián)方關(guān)系及交易，增加會計信息的真實性和完整性。

    (2)必須遵循關(guān)聯(lián)方關(guān)系的判斷標準，正確確認和計量關(guān)聯(lián)方交易。

    (3)必須充分披露關(guān)聯(lián)方交易的定價政策，增強關(guān)聯(lián)方交易價格的透明度。

    從我國公司尤其上市公司實際披露情況來看，對關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露存在較多問題：

    (1)許多公司只認為其子公司、聯(lián)營公司和合營公司為關(guān)聯(lián)方，而未將針對其有重大影響的公司或控股東列為關(guān)聯(lián)方�；蛘邔⒑笳咦鳛殛P(guān)聯(lián)方，而認為前者為非關(guān)聯(lián)方。有些公司認為即便存在在關(guān)聯(lián)方關(guān)系，但未發(fā)生關(guān)聯(lián)交易，也可以認為不存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系。

    (2)對關(guān)聯(lián)交易的內(nèi)容理解不一致。有些公司往往把關(guān)聯(lián)方之間的業(yè)務(wù)往來列入關(guān)聯(lián)交易，而將資產(chǎn)重組列入重大事項說明，至于擔保抵押，則列為或有負債，而非關(guān)聯(lián)交易。實質(zhì)上，以上事項都會因交易對象是否為關(guān)聯(lián)方而影響交易價格。

    (3)對關(guān)聯(lián)交易內(nèi)容的披露含糊不清。許多公司在披露關(guān)聯(lián)交易時含混其辭，令人費解，對交易內(nèi)容輕描淡寫，更談不上將關(guān)聯(lián)交易與真正的市場交易進行比較，分不清關(guān)聯(lián)交易對公司的利弊，無法確定對公司財務(wù)狀況及經(jīng)營成果的影響。對關(guān)鍵管理人員的報酬較少披露，對關(guān)聯(lián)交易的要素披露不全，尤其對“定價政策”這一重要要素未作說明，或說明的方式各式各樣，缺乏可比性和可理解性，有的只列出成交金額，或只列出“按協(xié)議價格”、“按市場價格”或“評估價”、“優(yōu)惠價”、“成本價”，沒有具體說明制訂價格的方法和基礎(chǔ)，概念模糊使得披露的信息十分有限制，往往以此達到特定的目的。

    為此，為了強化對關(guān)聯(lián)交易的約束和監(jiān)管，必須在現(xiàn)有準則制度及規(guī)定的基礎(chǔ)上，進一步做好以下工作。

    (1)修改完善有關(guān)制度規(guī)定，加強對關(guān)聯(lián)交易尤其是定價政策信息披露的監(jiān)管。制訂詳細而可行的規(guī)定，要求企業(yè)在財務(wù)報告中詳細披露關(guān)聯(lián)交易定價的基本要素，包括價格制訂的方法、成本或市價、凈利潤或毛利率、選擇該方法的理由、與公平市價的差異及財務(wù)報表的影響等信息，并提供由獨立財務(wù)顧問簽發(fā)的關(guān)于關(guān)聯(lián)交易是否公平的聲明。

    對于重大的關(guān)聯(lián)交易，規(guī)定應(yīng)由股東大會批準，并披露將要發(fā)生的交易的詳細信息如交易的性質(zhì)、總金額、占同一類型交易的比例、定價政策及決策過程和依據(jù)。

    要強制有關(guān)公司增添披露涉及關(guān)聯(lián)交易的提示性說明，如披露關(guān)聯(lián)交易在收入和成本中的比例、關(guān)聯(lián)交易產(chǎn)生的利潤在利潤總額中的比例，披露公司章程對關(guān)聯(lián)交易決策程序的規(guī)定以及董事和監(jiān)事對關(guān)聯(lián)交易公平公正性的意見。向信息使用者合理揭示關(guān)聯(lián)交易對公司財務(wù)狀況、經(jīng)營成果的影響程度，遏制不正當關(guān)聯(lián)交易的蔓延，保護投資者和債權(quán)人的合法權(quán)益。

    (2)必須研究和學習國際會計準則以及世界上主要國家的會計準則對關(guān)聯(lián)交易披露的要求。如美國公司要求披露未清金額關(guān)聯(lián)交易的結(jié)算期限及方式，應(yīng)收高級職員或聯(lián)營企業(yè)的票據(jù)或賬款；法國公司要求披露同聯(lián)營企業(yè)、董事和其他關(guān)聯(lián)方之間的應(yīng)收應(yīng)付款項、董事和執(zhí)行總裁報酬以及關(guān)聯(lián)方在資產(chǎn)負債表外的承諾等。

    關(guān)聯(lián)交易的披露國際上有兩種方法：一是在會計報表附注中作相關(guān)披露，二是對某些重大項目的金額在會計報表中披露，其他事項在會計報表附注中披露。如美國有些公司對與關(guān)聯(lián)方往來款項中金額較大時，通常在資產(chǎn)負債表上披露，與關(guān)聯(lián)方的買賣交易在損益表上披露�！秶�際會計準則5——財務(wù)報表應(yīng)提供的資料》中要求在資產(chǎn)負債表中單獨披露應(yīng)收聯(lián)營公司和股東的款項、應(yīng)付聯(lián)營公司和董事的款項以及對聯(lián)營公司投資等。以上做法值得我們?nèi)�學習借鑒，完善關(guān)聯(lián)交易的披露方法。

    (3)加大對關(guān)聯(lián)交易信息披露違規(guī)公司的處罰力度，對于故意隱瞞重大關(guān)聯(lián)交易或?qū)﹃P(guān)聯(lián)交易嚴重弄虛作假，給投資者和債權(quán)人造成損失的，有關(guān)監(jiān)管機構(gòu)必須給予嚴厲的處罰，并可鼓勵投資者和債權(quán)人對該類公司提起訴訟，追究其民事和刑事責任。針對關(guān)聯(lián)交易中各種可能出現(xiàn)的非公平公正和弄虛作假等情況，制訂出詳細可操作的處罰條例細則，威懾約束那些企圖利用關(guān)聯(lián)交易達到不正當目的的公司和個人。