根據(jù)國家有關(guān)規(guī)定,企業(yè)改組為股份公司時,應(yīng)對原企業(yè)的債權(quán)、債務(wù)進行清理,委托具有資格的資產(chǎn)評估機構(gòu)、會計師事務(wù)所進行資產(chǎn)評估和驗資,界定原有企業(yè)凈資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)。按照現(xiàn)行企業(yè)會計制度規(guī)定,企業(yè)進行股份制改造,應(yīng)按評估確認(rèn)價值調(diào)整資產(chǎn)的賬面價值。這必然涉及到同時產(chǎn)生的資產(chǎn)評估增值或減值問題,也必然涉及到有關(guān)的稅務(wù)與會計處理問題。
內(nèi)資企業(yè)改組為股份制企業(yè),在調(diào)賬日對評估資產(chǎn)的增值或減值確認(rèn)后,應(yīng)將資產(chǎn)評估價值與其相對應(yīng)的資產(chǎn)原賬面余額進行調(diào)賬。對有關(guān)資產(chǎn)損失的處理,應(yīng)經(jīng)主管財政機關(guān)批準(zhǔn),由股份制企業(yè)用以后年度國家股分得的股利補足。如為凈增值,還應(yīng)按所得稅稅率計算應(yīng)納稅額,記入“遞延稅款”賬戶,按其與應(yīng)納所得稅的差額記入“資產(chǎn)公積”賬戶。
例1、某企業(yè)進行股份制改組,固定資產(chǎn)原值4200萬元,已提折舊2000萬元,評估確認(rèn)原值4320萬元,累計折舊2000萬元;流動資產(chǎn)中原材料賬面余額420萬元,評估確認(rèn)價值450萬元。企業(yè)所得稅稅率為33%。則會計分錄為:
借:原材料 300000
貸:遞延稅款 99000(300000×33%)
資本公積—資產(chǎn)評估增值準(zhǔn)備 201000
借:固定資產(chǎn) 1200000
貸:遞延稅款 396000(1200000×33%)
資本公積—資產(chǎn)評估增值準(zhǔn)備 804000
若上例中的固定資產(chǎn)評估折舊小于原賬面折舊,為1900萬元,則會計分錄為:
借:固定資產(chǎn) 1200000
累計折舊 1000000
貸:遞延稅款 726000[(1200000+1000000)×33%]
資本公積—資產(chǎn)評估增值準(zhǔn)備 1474000
若上例中的固定資產(chǎn)評估折舊大于原賬面折舊,為2100萬元,則會計分錄為:
借:固定資產(chǎn) 1200000
貸:累計折舊 1000000
遞延稅款 66000[(1200000-1000000)×33%]
資本公積—資產(chǎn)評估增值準(zhǔn)備 134000
若改組股份制的企業(yè)原已對資產(chǎn)計提了減值準(zhǔn)備,評估后有的產(chǎn)生了凈增值,則應(yīng)將原已計提的減值準(zhǔn)備部分全部沖回。借記“存貨跌價準(zhǔn)備”、“短期投資跌價準(zhǔn)備”、“長期投資減值準(zhǔn)備”、“在建工程減值準(zhǔn)備”、“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”、“無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”等賬戶,貸記“管理費用”、“投資收益”、“營業(yè)外支出”等賬戶。
根據(jù)有關(guān)規(guī)定,內(nèi)資企業(yè)股份制改組,評估增值的會計處理,以1997年7月1日為界限,7月1日前改組的,評估增值已折成股份的,按稅法規(guī)定,不再繳納所得稅,將其全部增值部分計入資本公積,固定資產(chǎn)按評估前的賬面原值計提折舊。7月1日以后改組的,評估增值部分不折成股份,按稅法規(guī)定須繳納所得稅。因此,改組后的企業(yè)固定資產(chǎn)提取折舊時,應(yīng)區(qū)別情況處理:1、按評估固定資產(chǎn)原賬面價值計提折舊的稅務(wù)、會計處理。由于評估增值部分不計提折舊,其價值不能實現(xiàn),因此,評估增值部分不需要計算未來應(yīng)交的所得稅。企業(yè)應(yīng)將評估增值部分全部計入“資本公積”,待計提折舊時,再將“資本公積”轉(zhuǎn)入“累計折舊”。
例2、承例1,固定資產(chǎn)賬面原值4200萬元,已提折舊2000萬元;評估確認(rèn)原值4320萬元,累計折舊2000萬元。折舊年限10年,采用直線法(假設(shè)不考慮凈殘值)。改組后的企業(yè)仍按原賬面價值4200萬元計提折舊,則會計分錄為:評估增值時,
借:固定資產(chǎn) 1200000
貸:資本公積—資產(chǎn)評估增值 1200000
每月計提折舊,
借:制造費用、管理費用等 350000[42000000/(10×12)]
貸:累計折舊 350000
每月轉(zhuǎn)銷增值額,
借:資本公積—資產(chǎn)評估增值 10000[1200000/(10×12)]
貸:累計折舊 10000
2、按評估確認(rèn)后的固定資產(chǎn)原值計提折舊的稅務(wù)、會計處理。由于評估增值部分在計提折舊增加了折舊費用并能從實現(xiàn)的收入中得到補償,因此,在增值時應(yīng)計算未來應(yīng)繳納的所得稅,并在每年計提折舊時進行納稅調(diào)整,結(jié)轉(zhuǎn)遞延稅款。
例3,承例2,按評估確認(rèn)后的原值4320萬元計提折舊,則會計分錄為:評估增值時,
借:固定資產(chǎn) 1200000
貸:遞延稅款396000
資本公積—資產(chǎn)評估增值準(zhǔn)備 804000
每月計提折舊,
借:制造費用、管理費用等 360000[43200000/(10×12)]
貸:累計折舊 360000
每月結(jié)轉(zhuǎn)遞延稅款,
借:遞延稅款 3300[396000/(10×12)]
貸:應(yīng)交稅金—應(yīng)交所得稅 3300
每月轉(zhuǎn)銷資本公積,
借:資本公積—資產(chǎn)評估增值準(zhǔn)備6700[804000/(10×12)]
貸:資本公積—其他資本公積轉(zhuǎn)入 6700
對于資產(chǎn)評估增值如何結(jié)轉(zhuǎn)計入應(yīng)納稅所得額,從理論上講應(yīng)當(dāng)在各項評估資產(chǎn)計提折舊、使用或攤銷費用時處理。但由于在股份制改組時,資產(chǎn)評估是將資產(chǎn)增值和減值相抵后的凈額計入資本公積的,在實際工作中很難一一對應(yīng),可考慮按照稅法規(guī)定采用綜合調(diào)整辦法,即對資產(chǎn)評估增值部分不分資產(chǎn)項目,均在年度納稅申報的成本、費用項目中予以調(diào)整,相應(yīng)調(diào)增每一納稅年度的應(yīng)納稅所得額,調(diào)整期限最長不超過10年。有條件的企業(yè)也可按照每一項目的實際增減值情況逐項調(diào)整。
企業(yè)股份制改組的稅務(wù)與會計處理
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