1.在現(xiàn)代企業(yè)制度下，經(jīng)營權(quán)與所有權(quán)分離，以財務(wù)報表為主體的會計信息的提供者是公司的經(jīng)營者，財務(wù)報表所反映的不僅是公司的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果，同時也是公司經(jīng)營者的工作業(yè)績。在權(quán)、責(zé)、利相結(jié)合的情況下，它與經(jīng)營者的個人利益密切相關(guān)。因此，當(dāng)公司的經(jīng)營狀況較好時，為了保證以后年度的經(jīng)營業(yè)績，公司經(jīng)營者常常會較保守地反映公司的經(jīng)營成果；反之，當(dāng)公司的經(jīng)營狀況較差時，為了保證自己的切身利益，公司經(jīng)營者則常常會夸大、甚至虛報經(jīng)營成果。除此之外，出于種種不同的目的，公司經(jīng)營者也常常會編制一些有利于達(dá)到其目的的不實(shí)財務(wù)報表。
2.在市場經(jīng)濟(jì)條件下，市場經(jīng)營主體面臨日益激烈的市場競爭，如處于不利的位置，或者面臨市場競爭對手的壓力，假如經(jīng)營者不具有駕馭市場的能力，這時就可能通過造假來補(bǔ)充其競爭實(shí)力之不濟(jì)，通過造假爭取本來不利的利益。
3.在我國以公有制為主體，多種所有制共同發(fā)展的經(jīng)濟(jì)制度下，不同的企業(yè)所有制結(jié)構(gòu)中，由于企業(yè)的產(chǎn)權(quán)組織模式存在差異，企業(yè)利益關(guān)系人的分布狀況、目標(biāo)取向和對會計信息的相關(guān)度都有所不同，因此，造假的形式和動機(jī)也存在很大差異。以私營企業(yè)為例，私營企業(yè)大都表現(xiàn)為虛減利潤，以達(dá)到減少稅負(fù)的目的，這一方面說明，造假具有普遍性和愈演愈烈的趨勢，另一方面也說明造假有低成本、高回報的利益因素，而這種利益因素的結(jié)構(gòu)與企業(yè)的產(chǎn)權(quán)組織模式密切相關(guān)。
4.對國有企業(yè)，造假動機(jī)的產(chǎn)生原因主要有兩個方面：
(1)國有企業(yè)各行為主體的利益矛盾。國有企業(yè)各行為主體主要包括中央、地方政府、企業(yè)法人和個人，他們具有不同的行為目標(biāo)和經(jīng)濟(jì)要求，存在著不同的利益驅(qū)動，所以不可避免地會發(fā)生各種利益矛盾和利益沖突。當(dāng)國有資產(chǎn)管理當(dāng)局的目標(biāo)取向是最大限度地增值國有資產(chǎn)，不斷擴(kuò)大再生產(chǎn)時，地方政府和企業(yè)卻可能以其自身的集團(tuán)利益最大化為行為目標(biāo)。這種利益矛盾和沖突的必然結(jié)果就是財務(wù)造假。這就是為什么國務(wù)院三令五申要嚴(yán)肅財經(jīng)紀(jì)律，而地方和企業(yè)的造假卻難以制止，由此可見一斑。
(2)激勵與約束機(jī)制政治化。激勵與約束機(jī)制是代理關(guān)系中最為重要的制度機(jī)制。長期以來，我國國有企業(yè)所采用的是政府部門所采用的行政激勵手段，即根據(jù)企業(yè)的利潤指標(biāo)和產(chǎn)值指標(biāo)評價領(lǐng)導(dǎo)的是非功過，決定領(lǐng)導(dǎo)者的去留升遷。在企業(yè)的管理中做出了成績(主要是利潤、產(chǎn)量)就取得了政績，取得了政績就可以被提升，從而帶來更多的貨幣和非貨幣收入�！肮俪鰯�(shù)字，數(shù)字出官”反映的就是這種現(xiàn)象。只要我們不跳出“激勵與約束政治化”的誤區(qū)，造假就不可避免。
二、打假的對策
1.建立完善的法人治理結(jié)構(gòu)。在我國的國有企業(yè)股份制改組熱潮中，所有改組后成立的“國有公司”都無一例外地建立起了“現(xiàn)代企業(yè)制度”和“法人治理結(jié)構(gòu)”。這些國有企業(yè)在改組后，內(nèi)部形成了六套組織機(jī)構(gòu)，即：黨委會、職工代表大會、工會(老三會)和股東會、董事會、監(jiān)事會(新三會)。人馬依舊，機(jī)制依舊。股東是國有資產(chǎn)管理當(dāng)局，董事會成員是政府派出的“官員企業(yè)家”，經(jīng)理人與董事會基本重合，監(jiān)事會形同虛設(shè)，董事會和經(jīng)理人凌駕于股東之上。當(dāng)董事長、經(jīng)理人發(fā)現(xiàn)自己大權(quán)獨(dú)攬，而外部的約束(股東的約束)又十分弱化，他們就會按照自己的利益行事。當(dāng)企業(yè)會計行為的價值取向直接受制于經(jīng)理人的利益偏好時，會計就不再為投資者、債權(quán)人等提供正確反映財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的信息系統(tǒng)，而是成為經(jīng)理人直接操縱、反映其意圖的工具。
在我國，國有企業(yè)的產(chǎn)權(quán)歸全體人民所有，權(quán)力由國務(wù)院行使，具體由國有資產(chǎn)管理當(dāng)局監(jiān)管。不得不承認(rèn)，這是產(chǎn)權(quán)的虛位。國有產(chǎn)權(quán)虛位，股東必然虛位。相對于真正的股東——全體人民而言，國有資產(chǎn)管理當(dāng)局只是代理人，他們所關(guān)心的是自己的“政績”和“仕途”。根據(jù)美國著名經(jīng)濟(jì)學(xué)家布坎南的公共選擇理論，國有資產(chǎn)管理當(dāng)局的公務(wù)員，一方面代表的是神圣不可侵犯的國家，或者全體人民，而另一方面，又都是理性的、有著自身利益的經(jīng)濟(jì)人，當(dāng)面臨誘惑必須在若干取舍面前作出選擇時，將毫無例外地選擇那種能為自己帶來較多好處的方法。因此，應(yīng)完善公司的內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)，建立有效的委托——代理關(guān)系和激勵——約束機(jī)制，并建立所有權(quán)、決策權(quán)和經(jīng)營權(quán)的三級制衡體制。
2.提高造假風(fēng)險和成本，使造假不劃算。“查處”一詞我們大家耳熟能詳，但是很少人對這兩個字追問�！安椤笔鞘裁�，“查”是造假者被發(fā)現(xiàn)的風(fēng)險，“查”讓造假者無處遁形；“處”是什么，“處”是對造假者的懲罰，是造假的成本，“處”讓造假者“吃不了兜著走”。造假者為什么造假，因?yàn)槠湓旒亠L(fēng)險和造假收益不成比例。他們在比較了風(fēng)險、成本與收益之后認(rèn)為造假是“義無反顧”的事。筆者認(rèn)為，“查”和“處”是會計信息控制過程中最為有效的兩個約束機(jī)制。
3.建立完善的國家、社會、企業(yè)三位一體的監(jiān)督體系，可以設(shè)想由國家審計機(jī)關(guān)實(shí)行“會審制度”，并改革現(xiàn)有的審計機(jī)關(guān)隸屬體制，改為國務(wù)院直屬。由國家審計機(jī)關(guān)行使國外通常由注冊會計師行使的驗(yàn)資和年度會計報表審計的部分職能，這個設(shè)想的基點(diǎn)是監(jiān)督必須由權(quán)力機(jī)關(guān)實(shí)施。新聞監(jiān)督是社會監(jiān)督的一方面，我們要開放新聞、出版、電視、電臺等媒體，給造假者曝光。
這樣，在企業(yè)內(nèi)部建立完善的法人治理結(jié)構(gòu)，在企業(yè)外部形成有效的監(jiān)督機(jī)制，“內(nèi)”和“外”兩方面進(jìn)行有效的結(jié)合，必將根治會計信息失真這一“痼疾”。
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