土地增值稅會(huì)計(jì)處理的技巧

　　土地增值稅的納稅人為以出售或者其他方式有償轉(zhuǎn)讓國(guó)有土地使用權(quán)、地上建筑物及其附著物（以下簡(jiǎn)稱(chēng)轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)）并取得收入的單位和個(gè)人。

　　土地增值稅的征稅對(duì)象是有償轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的收入，包活其有償轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的全部?jī)r(jià)款和有關(guān)經(jīng)濟(jì)收益，從形式上講包括貨幣收入、實(shí)物收入和其他收入。

　　土地增值稅的征稅范圍是有償轉(zhuǎn)讓的國(guó)有土地使用僅、地上建筑物及其附著物。

　　這里所說(shuō)的地上建筑物及其附著物是指建于地上的一切建筑物、構(gòu)筑物、地上地下的各種附屬設(shè)施，以及附著于該土地上的不能移動(dòng)、移動(dòng)后會(huì)遭到損壞的各種植物、養(yǎng)殖物及其他物品。

　　現(xiàn)對(duì)企業(yè)交納土地增值稅有關(guān)會(huì)計(jì)處理辦法的說(shuō)明如下：

　�。�1）交納土地增值稅的企業(yè)應(yīng)在“應(yīng)交稅金”科目下增設(shè)“應(yīng)交土地增值稅”明細(xì)科目進(jìn)行核算。

　　（2）轉(zhuǎn)讓國(guó)有土地使用權(quán)、地上建筑物及其附著物并取得收入的企業(yè)，技規(guī)定計(jì)算出應(yīng)交納的土地增值稅，應(yīng)分別以下情況進(jìn)行會(huì)計(jì)處理：

　�、僦鳡I(yíng)房地產(chǎn)業(yè)務(wù)的企業(yè)，應(yīng)由當(dāng)期營(yíng)業(yè)收入負(fù)擔(dān)的土地增值稅，借記“經(jīng)營(yíng)稅金及附加”（房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)）、“經(jīng)營(yíng)稅金”（外商投資房地產(chǎn)企業(yè)）、“營(yíng)業(yè)稅金及附加”（股份制試點(diǎn)企業(yè)）、“營(yíng)業(yè)稅金”（對(duì)外經(jīng)濟(jì)合作企業(yè)）等科目，貸記“應(yīng)交稅金-應(yīng)交土地增值稅”科目。

　　②兼營(yíng)房地產(chǎn)業(yè)務(wù)的企業(yè)，應(yīng)由當(dāng)期營(yíng)業(yè)收入負(fù)擔(dān)的土地增值稅，借記“其他業(yè)務(wù)支出”[工業(yè)、農(nóng)業(yè)、商業(yè)、運(yùn)輸（交通、民航）、郵電、施工企業(yè)，外商投資工業(yè)、農(nóng)業(yè)、商業(yè)、交通、施工企業(yè)]、“其他營(yíng)業(yè)支出”（金融企業(yè)）、“營(yíng)業(yè)稅金及附加”

　�。�旅游、飲食服務(wù)、保險(xiǎn)企業(yè)、股份制試點(diǎn)企業(yè)）、“營(yíng)業(yè)稅金”（對(duì)外經(jīng)濟(jì)合作企業(yè)、外商投資租賃、旅游企業(yè)）、“內(nèi)部供應(yīng)和銷(xiāo)售支出”[運(yùn)輸（鐵路）企業(yè)]、“其他營(yíng)業(yè)稅金”（外商投資銀行）等科目貸記“應(yīng)交稅金-應(yīng)交土地增值稅”科目。

　　③企業(yè)轉(zhuǎn)讓的國(guó)有土地使用權(quán)連同地上建筑物及其附著物一并在“固定資產(chǎn)”或“在建工程”、“專(zhuān)項(xiàng)工程支出”、“固定資產(chǎn)購(gòu)建支出”等科目核算的，轉(zhuǎn)讓時(shí)應(yīng)交納的土地增值稅，借記“固定資產(chǎn)清理”、“在建工程”、“專(zhuān)項(xiàng)工程支出”、“固定資產(chǎn)購(gòu)建支出”等科目，貸記“應(yīng)交稅金-應(yīng)交土地增值稅”科目。

　�。�3）企業(yè)交納土地增值稅時(shí)，借記“應(yīng)交稅金-應(yīng)交土地增值稅”科目，貸記“銀行存款”等科目。

　�。�4）企業(yè)在項(xiàng)目全部竣工結(jié)算前轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)取得的收入，按稅法規(guī)定預(yù)交的土地增值稅，借記“應(yīng)交稅金-應(yīng)交土地增值稅”科目，貸記“銀行存款”等科目；待該房地產(chǎn)營(yíng)業(yè)收入實(shí)現(xiàn)時(shí)，再按本規(guī)定第二條第1、2款的規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理；該項(xiàng)目全部竣工、辦理結(jié)算后進(jìn)行清算，收到退回多交的土地增值稅，借記“銀行存款”等科目，貸記“應(yīng)交稅金-應(yīng)交土地增值稅”科目，補(bǔ)交的土地增值稅作相反的會(huì)計(jì)分錄。

　　預(yù)交土地增值稅的企業(yè)，“應(yīng)交稅金-應(yīng)交土地增值稅”科目的借方余額包括預(yù)交的土地增值稅。

　　（5）為了提供土地增值稅的計(jì)算依據(jù)，企業(yè)應(yīng)將取得土地使用權(quán)時(shí)所支付的金額、開(kāi)發(fā)土地和新建房及配套設(shè)施的成本、費(fèi)用等，在有關(guān)會(huì)計(jì)科目或備查簿中詳細(xì)登記。

　�。�6）企業(yè)按規(guī)定補(bǔ)交應(yīng)由已實(shí)現(xiàn)的1994年經(jīng)營(yíng)損益負(fù)擔(dān)的土地增值稅，借記“以前年度損益調(diào)整”科目，貸記“應(yīng)交稅金-應(yīng)交土地增值稅”科目；實(shí)際補(bǔ)交時(shí)，借記“應(yīng)交稅金-應(yīng)交土地增值稅”科目，貸記“銀行存款”等科目。1995年1月1日至本規(guī)定印發(fā)之日期間的土地增值稅參照本規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

　　[案例]

　　2002年10月，洛希爾（南京）永豐電子公司轉(zhuǎn)讓辦公樓一幢，共取得轉(zhuǎn)讓收入8000萬(wàn)元，另收到彩電一臺(tái)，市場(chǎng)含增值稅價(jià)為0.5850萬(wàn)元。公司實(shí)際依照國(guó)家法律規(guī)定繳納了營(yíng)業(yè)稅、城建稅、教育費(fèi)附加、印花稅，稅率分別為：營(yíng)業(yè)稅稅率5％，城建稅稅率7％，教育費(fèi)附加3％，印花稅稅率5‰。已知該單位為取得土地使用權(quán)而支付的地價(jià)款和有關(guān)費(fèi)用為1000萬(wàn)元，投入房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本為2000萬(wàn)元，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用中的利息支出為300萬(wàn)元（能夠按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目分?jǐn)偳矣薪鹑跈C(jī)構(gòu)的證明），但其中50萬(wàn)元的利息屬于加罰利息。其他房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用的扣除比例為5％。

　　洛希爾（南京）永豐電子公司在申報(bào)繳納土地增值稅時(shí)作如下計(jì)算：

　�。�1）收入總額8000萬(wàn)元。

　�。�2）扣除項(xiàng)目金額為：（1000＋2000）×（1＋20％）＋300＋（1000＋2000）×5％＋8000×5％×（1＋7％＋3％）＝4490（萬(wàn)元）

　　（3）增值額為8000-4490＝3510（萬(wàn)元）

　�。�4）增值額占扣除基礎(chǔ)上金額的比例為：3510÷4490＝78.17％

　　（5）應(yīng)納土地增值稅額為：3510×40％－5％×4490＝1179.5（萬(wàn)元）

　　[要求解答]

　　洛希爾（南京）永豐電子公司納稅額是否正確。

　　[法律依據(jù)]

　　《中華人民共和國(guó)土地增值稅暫行條例》、《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅的一些具體問(wèn)題的規(guī)定通知》[財(cái)稅字（1995）第48號(hào)].

　　[分析指導(dǎo)]

　　首先可以確定的是，洛希爾（南京）永豐電子公司轉(zhuǎn)讓了房地產(chǎn)的權(quán)屬并取得了收入，按稅法規(guī)定屬于土地增值稅的征稅范圍，應(yīng)繳納土地增值稅。

　　其次，按稅法的規(guī)定，轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的收入不僅包括貨幣收入，還包括實(shí)物收入和其他收入。所以，洛希爾（南京）永豐電子公司收到的彩電也應(yīng)屬于轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所收取的收入，應(yīng)計(jì)入收入總額。

　　彩電的不含稅價(jià)＝0.5850÷（1＋17％）＝0.5（萬(wàn)元）

　　收入總額＝8000＋0.5＝8000.5（萬(wàn)元）

　　第三，應(yīng)審查洛希爾（南京）永豐電子公司扣除項(xiàng)目的計(jì)算是否正確。

　�。�1）洛希爾（南京）永豐電子公司為取得土地使用權(quán)而支付的地價(jià)款和有關(guān)費(fèi)用1000萬(wàn)元以及投入的房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本2000萬(wàn)元，合計(jì)3000萬(wàn)元，可依法計(jì)入扣除項(xiàng)目。

　�。�2）洛希爾（南京）永豐電子公司發(fā)生的利息支出雖然可以按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目分?jǐn)�，并且有金融機(jī)構(gòu)的證明，按規(guī)定可以據(jù)實(shí)扣除，但其中的50萬(wàn)元加罰利息不應(yīng)計(jì)人扣除項(xiàng)目。所以，可以扣除的利息支出不是300萬(wàn)元，而是250萬(wàn)元（300－50）。

　　利息支出以外的其他房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用的扣除比例率為5％，所以，這一部分的開(kāi)發(fā)費(fèi)用可以按：

　　（1000＋2000）×5％依法扣除。

　�。�3）洛希爾（南京）永豐電子公司轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的收入不是8000萬(wàn)元、而是8000.5萬(wàn)元。相應(yīng)地，應(yīng)繳納的營(yíng)業(yè)稅、城建稅和教育費(fèi)附加也應(yīng)該是：

　　80 005 000×5％＝4 000 250元

　　8000.5×5％×（7％＋3％）＝400 025元。

　　另外，由于洛希爾（南京）永豐電子公司是非房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)，所以，轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所繳納的印花稅也可以在此扣除。

　　印花稅＝8000.5×5‰＝40.0025（萬(wàn)元）

　　（4）由于洛希爾（南京）永豐電子公司是非房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)，所以不能加計(jì)扣除20％。

　　正確計(jì)算的扣除項(xiàng)目的總金額為：

　　1000＋2000＋（300－50）＋（1000＋2000）×5％＋8000.5×5％×（1＋7％＋3％）＋8000.5×5％＝384.03（萬(wàn)元）

　　第四，計(jì)算增值額及其與扣除項(xiàng)目的比例。

　　增值額＝8000.5－3884.03＝4156.47（萬(wàn)元）

　　增值額占扣除項(xiàng)目金額的比例為：4156.47÷3844.03＝4156.47（萬(wàn)元）

　　按照稅法規(guī)定，這時(shí)適用的稅率為50％，速算除系數(shù)為15％。

　　第五，計(jì)算土地增值稅額。

　　應(yīng)納稅額＝4156.47×50％－3844.03×15％＝1501.6305（萬(wàn)元）

　　[特別提示]

　　總的來(lái)說(shuō)，洛希爾（南京）永豐電子公司申報(bào)繳納的土地增值稅是錯(cuò)誤的，正確的應(yīng)納稅額是1501.6305萬(wàn)元。造成錯(cuò)誤申報(bào)的原因主要有；

　　（1）少記了轉(zhuǎn)讓收入。彩電作為實(shí)物收入應(yīng)記而未記入收入總額。

　　（2）多記了扣除項(xiàng)目金額。利息支出中的50萬(wàn)元加罰利息按規(guī)定不得計(jì)入扣除項(xiàng)目。

　�。�3）多記了其他扣除項(xiàng)目金額。該單位不屬于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)，按稅法的規(guī)定，不應(yīng)加計(jì)扣除20％。

　　（4）有關(guān)稅金的計(jì)算、繳納有誤。由于該單位少記了轉(zhuǎn)讓收入，導(dǎo)致對(duì)營(yíng)業(yè)稅、城建稅和教育費(fèi)附加的計(jì)算和繳納有誤。

　�。�5）沒(méi)有扣除應(yīng)予扣除的印花稅。按稅法的有關(guān)規(guī)定，轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)時(shí)繳納的印花稅允許扣除。

　　這些錯(cuò)誤主要是由于洛希爾（南京）永豐電子公司的財(cái)務(wù)人員不熟悉土地增值稅稅法的有關(guān)規(guī)定造成的，應(yīng)對(duì)其加強(qiáng)業(yè)務(wù)知識(shí)的培訓(xùn)。