關(guān)于現(xiàn)金流量表編制中幾個(gè)問題的探討

  　現(xiàn)金流量表是反映企業(yè)一定期間現(xiàn)金流人和現(xiàn)金流出信息的會(huì)計(jì)報(bào)表，能更好地反映企業(yè)財(cái)務(wù)狀況的變動(dòng)、償債能力、資金周轉(zhuǎn)能力，有助于分析企業(yè)收益質(zhì)量及影響現(xiàn)金流量的因素，預(yù)測(cè)企業(yè)未來的現(xiàn)金流量�，F(xiàn)金流量表準(zhǔn)則的實(shí)施，對(duì)進(jìn)一步規(guī)范企業(yè)會(huì)計(jì)信息披露，提高會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性和有用性起到了積極作用，但在現(xiàn)金流量表編制實(shí)務(wù)中，筆者遇到了下述二個(gè)方面的相關(guān)問題，本文就此談一下自己的看法與建議。

　　一、凈利潤(rùn)如何調(diào)節(jié)為經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金凈流量

　　《準(zhǔn)則》規(guī)定，在報(bào)表附注中披露將凈利潤(rùn)調(diào)節(jié)為經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流量的信息，也就是用間接法來編制，即以本期凈利潤(rùn)為起算點(diǎn)，調(diào)整不涉及現(xiàn)金收入、費(fèi)用、營(yíng)業(yè)外收支以及相關(guān)項(xiàng)目的增減變動(dòng)，據(jù)此計(jì)算出經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的現(xiàn)金流量，同時(shí)指南列出一個(gè)含有13個(gè)項(xiàng)目的調(diào)節(jié)公式。

　　筆者認(rèn)為，間接法編制速度較快，編制成本較低，編制工作較直接法簡(jiǎn)單，但準(zhǔn)則與指南對(duì)此的規(guī)定與解釋過于籠統(tǒng)，存在以下三個(gè)問題：1.未詳細(xì)闡述間接法原理，不利于財(cái)會(huì)人員深刻理解，在編制實(shí)務(wù)中造成許多誤解和爭(zhēng)議。2.給出的調(diào)節(jié)公式不甚完善，未包括遞延資產(chǎn)的攤銷、預(yù)提費(fèi)用的增減、待攤費(fèi)用的增加及其他調(diào)節(jié)項(xiàng)目等，部分財(cái)會(huì)人員生搬硬套，導(dǎo)致計(jì)算的結(jié)果與直接法不一致，而且很難查找原因。3.未對(duì)每一調(diào)節(jié)項(xiàng)目作出明確的解釋與定義，尤其在一些重要項(xiàng)目如存貨、財(cái)務(wù)費(fèi)用、經(jīng)營(yíng)性應(yīng)收、應(yīng)付項(xiàng)目等填列時(shí)，造成口徑不一致或填列錯(cuò)誤。

　　企業(yè)的凈利潤(rùn)是由多種活動(dòng)綜合影響所形成的，筆者認(rèn)為，可比照準(zhǔn)則對(duì)現(xiàn)金流量的分類，將凈利潤(rùn)（L）分為三大部分：投資活動(dòng)產(chǎn)生的凈利潤(rùn)（T）；籌資活動(dòng)產(chǎn)生的凈利潤(rùn)（C）；經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的凈利潤(rùn)（G），其中又可分為涉及現(xiàn)金流量因素（G1）和不涉及現(xiàn)金流量因素（G2）。即L＝T+C+G＝T+C+G1+G2[公式（1）]

　　同樣，可將經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金凈流量（X）分為兩部分：涉及損益經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流量（X1）；非損益經(jīng)濟(jì)活動(dòng)現(xiàn)金流量（X2）。即X=Xl+X2[公式（2））

　　顯然，涉及損益引起的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流量等于涉及現(xiàn)金流量經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的凈利潤(rùn)，即Ⅺ=G1[公式（3））。將公式（1）、（2）、（3）合并，可推出：X=L-T-C-G2+X2.即經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金凈流量=凈利潤(rùn)-投資活動(dòng)產(chǎn)生的凈利潤(rùn)-籌資活動(dòng)產(chǎn)生的凈利潤(rùn)-經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的非現(xiàn)金凈利潤(rùn)+非損益經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量[公式（4））

　　其中：

　　1.投資活動(dòng)產(chǎn)生的凈利潤(rùn)一般包括3個(gè)子項(xiàng)：

　�。�1）處置固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)及其他長(zhǎng)期資產(chǎn)的損益；

　　（2）固定資產(chǎn)報(bào)廢損失；

    （3）投資損益。

　　2.籌資活動(dòng)產(chǎn)生的凈利潤(rùn)一般指財(cái)務(wù)費(fèi)用（非經(jīng)營(yíng)性部分）。

　　3.經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的非現(xiàn)金凈利潤(rùn)一般包括10個(gè)子項(xiàng)目：（1）計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備；（2）固定資產(chǎn)折舊；（3）無形資產(chǎn)攤銷；（4）遞延資產(chǎn)攤銷；（5）待攤費(fèi)用的攤銷；（6）預(yù)提費(fèi)用的增加（經(jīng)營(yíng)性部分）；（7）遞延稅款借（貸）項(xiàng)；（8）存貨的減少（經(jīng)營(yíng)性部分）；（9）應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)的增加（經(jīng)營(yíng)性部分）；（10）預(yù)收賬款的減少、應(yīng)付工資，應(yīng)付福利費(fèi)、其他未交款、應(yīng)交稅金的增加{經(jīng)營(yíng)性部分）。

　　4.非損益經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量一般包括9個(gè)子項(xiàng)：（1）應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)的減少，預(yù)付賬款的減（增）（經(jīng)營(yíng)性部分）；（2）預(yù)收賬款的增加、應(yīng)付賬款、應(yīng)付票據(jù)，其他應(yīng)付款的增減（經(jīng)營(yíng)性部分）；（3）其他應(yīng)收款的增減（經(jīng)營(yíng)性部分）；（4）應(yīng)付工資、應(yīng)付福利費(fèi)、其他未交款、應(yīng)交稅金的減少（經(jīng)營(yíng)性部分）；（5）待攤費(fèi)用的增加；（6）預(yù)提費(fèi)用的減少；（7）存貨的增加（經(jīng)營(yíng)性部分）；（8）增值稅凈增加額的增（減）；（9）收回和轉(zhuǎn)銷壞賬的差額。

　　注：3-（1）與4-（9）子項(xiàng)可合并為：壞賬準(zhǔn)備增加（減少）

　　3-（5）與4-（5）子項(xiàng)可合并為：待攤費(fèi)用減少（增加）

　　3-（6）與4—（6）子項(xiàng)可合并為：經(jīng)營(yíng)性預(yù)提費(fèi)用增加（減少）

　　3-（8）與4—（7）子項(xiàng)可合并為：經(jīng)營(yíng)性存貨減少（增加）

　　3-（9）與4-（1）、4-（3）子項(xiàng)可合并為：經(jīng)營(yíng)性應(yīng)收項(xiàng)目的減少（增加）

　　3-（10）與4-（2），4-（4）子項(xiàng)可合并為：經(jīng)營(yíng)性應(yīng)付項(xiàng)目的增加（減少）

　　5.為完善調(diào)節(jié)公式，增設(shè)“其他”項(xiàng)目，一般含5個(gè)子項(xiàng)：（1）債務(wù)重組損失（減收益）；（2）評(píng)估減值（減再次評(píng)估增值）；（3）以前年度損失（減收益）；（4）非股份公司收到的現(xiàn)金捐贈(zèng)；（5）其他。

　　將上述各子項(xiàng)代人公式（4）可得：

　　經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金凈流量=凈利潤(rùn)+壞賬準(zhǔn)備增加（減減少）+固定資產(chǎn)折舊+無形資產(chǎn)的攤銷+遞延資產(chǎn)的攤銷+待攤費(fèi)用減少（減增加）+經(jīng)營(yíng)性預(yù)提費(fèi)用增加（減減少）+處置固定資產(chǎn)無形資產(chǎn)及其他長(zhǎng)期資產(chǎn)的損失（減收益）+固定資產(chǎn)報(bào)廢損失+財(cái)務(wù)費(fèi)用+投資損失（減收益）+遞延稅款貸項(xiàng)（減借項(xiàng)）+經(jīng)營(yíng)性存貨的減少（減增加）+經(jīng)營(yíng)性應(yīng)收項(xiàng)目減少（減增加）+經(jīng)營(yíng)性應(yīng)付項(xiàng)目增加（減減少）+增值稅增加凈額（減減少凈額）+其他（不減少或增加現(xiàn)金的收人和費(fèi)用）

　　上述公式的推導(dǎo)是建立在企業(yè)正常經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)并且會(huì)計(jì)處理規(guī)范的前提之上，在用間接法編制時(shí)應(yīng)注意以下四點(diǎn)：1.只要是非經(jīng)營(yíng)性的要剔除（加非經(jīng)營(yíng)性損失、費(fèi)用，減非經(jīng)營(yíng)性收入）。

    2.只要是不增加或減少現(xiàn)金的要剔除（加非現(xiàn)金損失費(fèi)用，減非現(xiàn)金收入）。

　　3.有的雖然與損益無關(guān)，但屬于經(jīng)營(yíng)性現(xiàn)金流量的要加上。

    4.有些經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)涉及兩個(gè)調(diào)節(jié)項(xiàng)月，注意不要重復(fù)調(diào)節(jié)或漏調(diào)。

　　二、用直接法列報(bào)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量

　　《準(zhǔn)則》規(guī)定企業(yè)應(yīng)采用直接法報(bào)告經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量，即通過現(xiàn)金收入和支出的主要類別反映來自企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的現(xiàn)金流量。直接法是以銷售收入和銷售成本為起點(diǎn)計(jì)算現(xiàn)金流量，它與間接法的計(jì)算原理基本一致，都是將權(quán)責(zé)發(fā)生制轉(zhuǎn)換為現(xiàn)金收付制，側(cè)重于非現(xiàn)金項(xiàng)目的分析調(diào)整。

　　《指南》中列舉了“工作底稿法”和“T型賬戶法”兩種方法，以利潤(rùn)表和資產(chǎn)負(fù)債表數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)，對(duì)每一項(xiàng)目進(jìn)行分析并編制調(diào)整分錄，從而編制出現(xiàn)金流量表。然而這兩種方法比間接法調(diào)整面寬，連鎖式的調(diào)整分錄多，比較繁瑣。因此，《指南》所列舉的方法對(duì)年度發(fā)生的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)簡(jiǎn)單、數(shù)量不多的中小企業(yè)還是可行的，而對(duì)大、中型企業(yè)而言，每年要發(fā)生成千上萬筆經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)，有些經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)性質(zhì)較為復(fù)雜，如果按“工作底稿法”或“T型賬戶法”編制現(xiàn)金流量表，存在以下幾個(gè)問題：1.編制成本較高，不符合成本效益原則；2.編制時(shí)間較長(zhǎng)，會(huì)計(jì)信息未能及時(shí)反映；3.調(diào)整項(xiàng)目較多，很難在勾稽關(guān)系上達(dá)到平衡；4.通常報(bào)表賬簿未能全面反映現(xiàn)金流量表所需信息，企業(yè)要另設(shè)相關(guān)輔助賬簿，增加工作量；5.要求編表人員對(duì)企業(yè)業(yè)務(wù)十分熟悉且具有較高的財(cái)會(huì)水平；6.進(jìn)行編制調(diào)整分錄，只能手工操作，較繁瑣；7.編制工作一般集中在期初，無法分散，造成編報(bào)工作緊張。

　　筆者認(rèn)為，可以企業(yè)會(huì)計(jì)記錄為依據(jù)，采用易懂、能充分滿足“現(xiàn)金流量表”分類，分項(xiàng)記錄現(xiàn)金流人、流出的金額列示的簡(jiǎn)明方法。筆者將此種方法暫稱“輔助賬表法”，具體做法如下：

　　1.設(shè)置現(xiàn)金流量三類輔助賬（賬簿格式可參考下表）。

　　2.對(duì)日常發(fā)生有關(guān)現(xiàn)金流量事項(xiàng)分類分項(xiàng)逐筆登人每一類輔助賬。

　　3.期末結(jié)出累計(jì)數(shù)，直接編制現(xiàn)金流量表。值得注意的是，有些現(xiàn)金流人或流出項(xiàng)目要有紅字抵減，如銷售退回付現(xiàn)，購(gòu)貨退回收現(xiàn)等。

　　可以看出，輔助賬表法具有以下優(yōu)點(diǎn)：1.工作量分散在乎時(shí)，每天可編出現(xiàn)金流量表，及時(shí)反映會(huì)計(jì)信息。2.從會(huì)計(jì)記錄中直接取得現(xiàn)金流量信息，不易出錯(cuò)。3.要求編報(bào)人員對(duì)現(xiàn)金流量分類作出判斷，不需編制復(fù)雜的調(diào)整分錄。4.如果企業(yè)已進(jìn)行會(huì)計(jì)電算化，可設(shè)置相關(guān)軟件，計(jì)算機(jī)可自動(dòng)編出報(bào)表，這將大大減少工作量。