出租人的賬務(wù)處理

　　出租人的賬務(wù)處理也包括出租人對經(jīng)營租賃的賬務(wù)處理和對融資租賃的賬務(wù)處理兩種情況。 

　　一、出租人對經(jīng)營租賃的賬務(wù)處理 

　　在經(jīng)營租賃下，由于與租賃資產(chǎn)所有權(quán)騰的風險和報酬并沒有實質(zhì)上轉(zhuǎn)移給承租人，承租人不承擔租賃資產(chǎn)的主要風險，出租人對經(jīng)營租賃的賬務(wù)處理也比較簡單，主要問題是解決應(yīng)收取的租金與計入當期收入的關(guān)系、經(jīng)營租賃資產(chǎn)折舊的計提。租賃期滿后，承租人既不能獲得的所有權(quán)，也沒有租賃資產(chǎn)的留購選擇權(quán)，租賃資產(chǎn)的所有權(quán)始終歸出租人所有，因此出租人仍應(yīng)按自有資產(chǎn)的處理方法，將租賃資產(chǎn)反映在資產(chǎn)負債表上。如果經(jīng)營租賃資產(chǎn)屬于固定資產(chǎn)，應(yīng)當采用出租人對類似應(yīng)折舊資產(chǎn)通常所采用的折舊政策計提折舊；否則，應(yīng)當采用合理的方法進行攤銷。
 
　　出租人在經(jīng)營租賃下收取的租金應(yīng)當在租賃期內(nèi)的各個期間按直線法確認為收入；如果其他方法合理，也可以采用其他方法。

　　一般情況下，采用直線法將出租人以收取的經(jīng)營租賃租金確認為收入較為合理，但在某些特殊情況下，則應(yīng)采用比直線法更系統(tǒng)合理的方法，比如根據(jù)租賃資產(chǎn)的使用量來確認租金收入。例如，租賃一臺起重機，根據(jù)起重機的工作小時來確認當期應(yīng)分配的租金收入就比按直線法確認更為合理。

　　某些情況下，出租人可能對經(jīng)營租賃提供激勵措施，如免租期、承擔承租人某些費用等。在出租人提供了免租期的情況下，應(yīng)將租金總額在整個租賃期內(nèi)，而不是在租賃期扣除免租期后的期間內(nèi)進行分配；在出租人承擔了承租人的某些費用的情況下，應(yīng)將該費用從租金總額中扣除，并將租余額在租賃期進行分配。 其賬務(wù)處理為：確認各期租收入時，借記"應(yīng)收賬款"或"其他應(yīng)收款"等科目，貸記"主營業(yè)務(wù)收入--租金收入"、"其他業(yè)務(wù)收入--經(jīng)營租賃收入"等科目。實際收到租金時，借記"銀行存款"等科目，貸記"應(yīng)收賬款"或"其他應(yīng)收款"等科目。

　　二、出租人對融資租賃的賬務(wù)處理 

　　出租人融資租賃的賬務(wù)處理主要涉及以下幾個問題：

　　1.租賃開始日租賃債權(quán)的確認；

　　2.初始直接費用的賬務(wù)處理；

　　3.未實現(xiàn)融資收益分配的賬務(wù)處理；

　　4.租金逾期未能收回情況下的賬務(wù)處理；

　　5.應(yīng)收融資租賃款壞賬準備的計提；

　　6.未擔保余值發(fā)生減少的賬務(wù)處理；

　　7.或有租金的賬務(wù)處理；

　　8.租賃期屆滿時的賬務(wù)處理；等等。 

　　(一)租賃開始日租賃債權(quán)的確認

　　由于在融資租賃下，出租人將與租賃資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的風險和報酬實質(zhì)上轉(zhuǎn)移給承租人，將租賃資產(chǎn)的使用權(quán)長期轉(zhuǎn)讓給了承租人，并以此獲取租金。因此，出租人在租賃資產(chǎn)在租賃開始日實際上就變成了收取租金的債權(quán)。出租人應(yīng)在租賃開始日，將租賃開始日最低租賃收款額作為應(yīng)收融資租賃款的入賬價值，并同時記錄未擔保余值，將最低租賃收款額與未擔保余值之和與其現(xiàn)值之和的差額記錄為未實現(xiàn)融資收益。其賬務(wù)處理為：在租賃開始日，出租人應(yīng)按最低租賃收款額，借記"應(yīng)收融資租賃款"科目，按未擔保余值，借記"未擔保余值"科目，按租賃資產(chǎn)的原賬面價值，貸記"融資租賃資產(chǎn)"科目，按其差額，貸記"遞延收益--未實現(xiàn)融資收益"科目。

　　(二)初始直接費用的賬務(wù)處理 出租人發(fā)生的初始直接費用和承租人發(fā)生的初始直接費用相類似，通常也包括印花稅、傭金、律師費、差旅費、談判費等，在初始直接費用發(fā)生時，應(yīng)確認為當期費用。
 
　　其賬務(wù)處理為：借記"管理費用"等科目，貸記"銀行存款"等科目。
 
　　(三)未實現(xiàn)融資收益分配的賬務(wù)處理

　　出租人收取租金包含本金和利自己兩部分，應(yīng)在租賃期內(nèi)對租金進行分配，一部分應(yīng)確認為當期融資收入，一部分應(yīng)沖減應(yīng)收融資租賃款。

　　在分配未實現(xiàn)融資收益時，出租人應(yīng)當采用實際利率法計算當期應(yīng)確認的融資收入；在與按實際利率法計算的結(jié)果無重大差異的情況下，也可以采用直線法、年數(shù)總和法等。

　　其賬務(wù)處理為：出租人每期收到租金時，按收到的租金，借記"銀行存款"科目，貸記"應(yīng)收融資租賃款"科目。每期采用合理方法分配未實現(xiàn)融資收益時，按當期應(yīng)確認的融資收入金額，借記"遞延收益--未實現(xiàn)融資收益"科目，貸記"主營業(yè)務(wù)收入--融資收入"科目。 

　　(四)租金逾期未能收回情況下的賬務(wù)處理

　　根據(jù)謹慎性原則的要求，超過一個租金支付未收的到租金，出租人應(yīng)停止確認租金中所含的融資收入，其已確認的融資收入，應(yīng)予沖回，轉(zhuǎn)作表外核算。在實際收到租金時，將租金中所含融資收入確認為當期收入。這一規(guī)定既體現(xiàn)了謹慎性原則的要求，也有利于出租人加強對租金回收的管理，及時催收租金，提高資金的使用效益。

　　例3：西部開發(fā)租賃公司(以下簡稱"西部公司")根據(jù)與新世紀有限責任公司(以下簡稱"新世紀公司")簽訂的租賃合同的規(guī)定，從2000年1月1日起，每月3個月收取一期租金，每期租金中所含融資收入均為300 000元，于每月月末根據(jù)合理的分配方法確認當期的融資收入。 

　　假設(shè)2000年3月31日，"遞延收益--未實現(xiàn)融資收益"的借方發(fā)生額合計為300 000元，"主營業(yè)務(wù)收入--融資收入"科目貸方余額為300 000元。但在2000年6月30日，仍未收到第一期租金。有關(guān)的賬務(wù)處理為：

　　1.2000年6月30日，停止將第一期租金中所含的融資收入繼續(xù)列報在利潤表中。
 
　　2.2000年6月30日，將已確認的第一期租金中所含的融資收入予以全部沖回。 

　　　借：主營業(yè)務(wù)收入--融資收入 300 000 
　　　　貸：遞延收益--未實現(xiàn)融資收益 300 000 

　　3.在未收到第一期租金之前的任一會計期間均不再確認第一期租金中所含的融資收入。 

　　4.2000年6月30日，將第二期租金在6月份應(yīng)分配的融資收入予以確認 

　　　借：遞延收益--未實現(xiàn)融資收益 100 000 
　　　　貸：主營業(yè)務(wù)收入--融資收入 100 000 

　　5.假設(shè)在2000年7月20日收到第一期租金，確認所含融資收入300 000元 

　　　借：遞延收益--未實現(xiàn)融資收益 300 000 
　　　　貸：主營業(yè)務(wù)收入--融資收入 300 000 

　　 (五)應(yīng)收融資租賃款壞賬準備的計提

　　為了更加真實、客觀地反映出租人在融資租賃中的債權(quán)，出租人應(yīng)當定期或至少于每年年末，根據(jù)承租人的財務(wù)及經(jīng)營管理情況，以及租金的逾期期限等因素，分析應(yīng)收融資租賃款的風險程度和回收的可能性，對應(yīng)收融資租賃款合理計提壞賬準備。由于逾期租金所含融資收入已根據(jù)謹慎性原則停止確認，因此，出租人只須對應(yīng)收融資租賃款減去未實現(xiàn)融資收益的差額部分(在金額上等于本金的部分)合理計提壞賬準備，而不是對應(yīng)收融資租賃款全額計提壞賬準備。計提壞賬準備的方法由出租人參照《企業(yè)會計制度》并根據(jù)相關(guān)會計準則的規(guī)定自行確定。壞賬準備的計提方法一經(jīng)確定，不得隨意變更。 其財務(wù)處理為：

　　1.根據(jù)有關(guān)規(guī)定合理計提壞賬準備時，借記"管理費用"科目，貸記"壞賬準備"科目。

　　2.對于確實無法收回的應(yīng)收融資租賃款，經(jīng)批準作為壞賬損失，沖銷計提的壞賬準備，借記"壞賬準備"科目，貸記"應(yīng)收融資租賃款"科目。 

　　3.已確認并轉(zhuǎn)銷的壞賬損失，如果以后又收回，按實際收回的金額，借記"應(yīng)收融資租賃款"科目，貸記"壞賬準備"科目；同時，借記"銀行存款"等科目，貸記"應(yīng)收融資租賃款"科目。 

　　(六)未擔保余值發(fā)生減少的賬務(wù)處理 

　　出租人應(yīng)定期對未擔保余值進行檢查，至少于每年年末檢查一次。如果有證據(jù)表明未擔保余值已經(jīng)發(fā)生減少，應(yīng)重新計算租憑內(nèi)含利率，并將由此而引起的租賃投資凈額的減少確認為當期損失，以后各期根據(jù)修正后的租賃投資凈額和重新計算的租賃內(nèi)含利率確定應(yīng)確認的融資收入。如已確認損失的未擔保余值得以恢復(fù)，應(yīng)在原先已確認的損失金額內(nèi)轉(zhuǎn)回，并重新計算租賃內(nèi)含利率，以后各期根據(jù)修正后的租賃投資凈額和重新計算的租賃內(nèi)含利率確定應(yīng)確認的融資收入。未擔保余值增加時，則不作任何調(diào)整。

　　由于未擔保余值的金額決定了租賃內(nèi)含利率的大小，從而決定著未實現(xiàn)融資收益的分配(在采用實際利率法分配未實現(xiàn)融資收益的情況下)，因此，為了真實地反映企業(yè)的資產(chǎn)和經(jīng)營業(yè)績 ，根據(jù)謹慎性原則的要求，在未擔保余值發(fā)生減少和已確認損失的未擔保余值得以恢復(fù)的情況下，均應(yīng)當重新計算租賃內(nèi)含利率，以后各期根據(jù)修正后的租賃投資凈額和重新計算的租賃內(nèi)含利率確定應(yīng)確認的融資收入。而未擔保余值增加時，則不作任何調(diào)整。
 
　　在未擔保余值發(fā)生減少時，對前期已確認的融資收入不作追溯調(diào)整，只對未擔保余值發(fā)生減少的當期和以后各期，根據(jù)修正后的租賃投資凈額和重新計算的租賃內(nèi)含利率計算應(yīng)確認的融資收入。其賬務(wù)處理為：

　　1.期末，出租人的未擔保余值的預(yù)計可收回金額低于其賬面價值的差額，借記"遞延收益--未實現(xiàn)融資收益"科目，貸記"未擔保余值"科目。

　　2.如果已確認的未擔保余值得以恢復(fù)，應(yīng)在原已確認的損失金額內(nèi)轉(zhuǎn)回，借記"未擔保余值"科目，貸記"遞延收益--未實現(xiàn)融資收益"科目。 

　　(七)或有租金的賬務(wù)處理 

　　出租人在融資租賃下發(fā)生的或有租金，應(yīng)在實際發(fā)生時確認為當期收入。
 
　　其賬務(wù)處理為：借記"應(yīng)收賬款"、"銀行存款"等科目，貸記"主營業(yè)務(wù)收入--融資收入"科目。
 
　　(八)租賃期屆滿時的賬務(wù)處理 租賃期屆滿時，出租人應(yīng)區(qū)別以下情況進行賬務(wù)處理：
 
　　1.收回租賃資產(chǎn)，通常有可能出現(xiàn)以下四種情況： 

　　(1)存在擔保余值，不存在未擔保余值。出租人收到承租人返還的租賃資產(chǎn)時，借記"融資租賃資產(chǎn)"科目，貸記"應(yīng)收融資租賃款"科目。 

　　(2)存在擔保余值，同時存在未擔保余值。
 
　　出租人收到承租人返還的租賃資產(chǎn)時，借記"融資租賃資產(chǎn)"科目，貸記"應(yīng)收融資租賃款"、"未擔保余值"等科目。 

　　(3)存在未擔保余值，不存在擔保余值。 

　　出租人收到承租人返還的租賃資產(chǎn)時，借記"融資租賃資產(chǎn)"科目，貸記"未擔保余值"科目。

　　(4)擔保余值和未擔保余值均不存在。

　　此時，出租人無需作賬務(wù)處理，只需作相應(yīng)的備查登記。

　　2.優(yōu)惠續(xù)租賃資產(chǎn) 

　　(1)如果承租人行使優(yōu)惠續(xù)租選擇權(quán)，則出租人應(yīng)視同該項租賃一直在存在而作出相應(yīng)的賬務(wù)處理。 

　　(2)如果租賃期屆滿時承租人沒有續(xù)租根據(jù)租賃合同規(guī)定應(yīng)向承租人收取違約金時，借記"其他應(yīng)收款"科目，貸記"營業(yè)外收入"科目。同時將收回的租賃資產(chǎn)按上述規(guī)定進行處理。

　　3.留購租賃資產(chǎn)

　　租賃期屆滿時，承租人行使了優(yōu)惠購買選擇權(quán)。出租人按收到的承租人支付的購買租賃資產(chǎn)的價款，借記"銀行存款"等科目，貸記"應(yīng)收融資租賃款"科目。