承租人的賬務(wù)處理

　　承租人的賬務(wù)處理包括承租人對經(jīng)營租賃的賬務(wù)處理和對融資租賃的賬務(wù)處理兩種情況。
 
　　一、承租人對經(jīng)營租賃的賬務(wù)處理

　　在經(jīng)營租賃下，承租人租入資產(chǎn)的主要目的是為了取得資產(chǎn)的使用權(quán)，而不是為了在租賃期屆滿后，取得該項(xiàng)資產(chǎn)的所有權(quán)，與租賃資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬并沒有實(shí)質(zhì)上轉(zhuǎn)移給承租人，承租人不承擔(dān)租賃資產(chǎn)的主要風(fēng)險(xiǎn)，承租人對經(jīng)營租賃的賬務(wù)處理比較簡單，承租人不須將所取得的租入資產(chǎn)的使用權(quán)資本化。其主要問題是解決應(yīng)支付的租與當(dāng)期費(fèi)用的關(guān)系。承租人在經(jīng)營租賃下發(fā)生的租金應(yīng)當(dāng)在租賃期內(nèi)的各個(gè)期間按直線法確認(rèn)為費(fèi)用；如果其他方法更合理，也可以采用其他方法。
 
　　一般情況下，采用直線法將承租人發(fā)生的經(jīng)營租賃租金確認(rèn)為費(fèi)用較為合理，但在某些特殊情況下，則應(yīng)采用比直線法更系統(tǒng)合理的方法，比如根據(jù)租賃資產(chǎn)的使用量來確認(rèn)租金費(fèi)用。例如，租賃一臺(tái)起重機(jī)，根據(jù)起重機(jī)的工作小時(shí)來確認(rèn)當(dāng)時(shí)應(yīng)分?jǐn)偟淖饨鹳M(fèi)用就比按直線法確認(rèn)更為合理。 

　　某些情況下，出租人可能對經(jīng)營租賃提供激勵(lì)措施，如免租期、承擔(dān)承租人某些費(fèi)用等。在出租人提供了免租期的情況下，應(yīng)將租金總額在整個(gè)租賃期內(nèi)，而不是在租賃期扣除免租后的期間內(nèi)進(jìn)行分?jǐn)�；在出租人承�?dān)了承租人的某些費(fèi)用的情況下，應(yīng)將該費(fèi)用從租金總額中扣除，并將租金余額在租賃期內(nèi)進(jìn)行分?jǐn)偂?nbsp;其賬務(wù)處理為：確認(rèn)各期租金費(fèi)用時(shí)，借記"營業(yè)費(fèi)用"、"管理費(fèi)用"、"待攤費(fèi)用"等科目，貸記"其他應(yīng)付款"等科目。實(shí)際支付租金時(shí)，借記"其他應(yīng)付款"等科目，貸記"銀行存款"等科目。 

　　此外，為了保證租賃資產(chǎn)的安全和有效使用，承租人應(yīng)設(shè)置"經(jīng)營租賃資產(chǎn)"備查簿作備查登記，以反映和監(jiān)督租賃資產(chǎn)的使用、歸還和結(jié)存情況。

　　二、承租人對融資租賃的賬務(wù)處理

　　承租人融資租賃的賬務(wù)處理主要涉及以下幾個(gè)問題：

　　1.租賃資產(chǎn)的資本化及其金額的確定；

　　2.初始直接費(fèi)用的賬務(wù)處理：

　　3.未確認(rèn)融資費(fèi)用分?jǐn)偟馁~務(wù)處理；

　　4.租賃資產(chǎn)折舊的計(jì)提；
 
　　5.履約成本的賬務(wù)處理；

　　6.或有租金的賬務(wù)處理；

　　7.租賃期屆滿時(shí)的賬務(wù)處理；等等。 

　　(一)租賃資產(chǎn)的資本化及其金額的確定
 
　　在租賃開始日，承租人通常應(yīng)當(dāng)將租賃開始日租賃資產(chǎn)原賬面價(jià)值與最低租賃付款額的現(xiàn)值兩者中較低者作為租入資產(chǎn)的入賬價(jià)值，將最低租賃付款額作為長期應(yīng)付款的入賬價(jià)值，并將兩者的差額記錄為未確認(rèn)融資費(fèi)用。但是如果該項(xiàng)租賃資產(chǎn)占企業(yè)資產(chǎn)總額的比例不大，承租人在租賃開始日可按最低租賃付款額記錄租入資產(chǎn)和長期應(yīng)付款。此處的比例不大，是指融資租入資產(chǎn)總額小于承租人資產(chǎn)總額的30%(含30%)。在這種情況下，對于融資租入資產(chǎn)和長期應(yīng)付款金額的確定，承租人可以自行進(jìn)行選擇，既可采用最低租賃付款額，也可以采用租賃資產(chǎn)原賬面價(jià)值與最低租賃付款額的現(xiàn)值兩者中的較低者。這里所講的租賃資產(chǎn)的原賬面價(jià)值，是指租賃開始日在出租人賬上所反映的該項(xiàng)租賃資產(chǎn)的賬面價(jià)值。

　　承租人在計(jì)算最低租賃付款額的現(xiàn)值時(shí)，必須合理選擇折現(xiàn)率。如果知悉出租人的租賃內(nèi)含利率，承租人應(yīng)首先出租入的租賃內(nèi)含利率作為折現(xiàn)率；其次，才應(yīng)采用租賃合同規(guī)定的利率作為折現(xiàn)率。但是，如果出租人的租賃內(nèi)含利率和租賃合同規(guī)定的利率均無法取得，那么承租人應(yīng)當(dāng)采用同期銀行貸款利率作為折現(xiàn)率。如果是從國外取得的融資租賃，此時(shí)應(yīng)采用與租賃期相同期限的國外貸款利率作為折現(xiàn)率。這里所講的租賃內(nèi)含利率是指，在租賃開始日使最低租賃收款額的現(xiàn)值與未擔(dān)保余值的現(xiàn)值之和等于租賃資產(chǎn)原賬面價(jià)值的折現(xiàn)率。 

　　其賬務(wù)處理為：如果在租賃開始日，融資租賃資產(chǎn)總額大于承租人資產(chǎn)總額的30%(不包括30%)，那么在租賃開始日，按租賃開始日租賃資產(chǎn)的賬面價(jià)值與最低租賃付款額的現(xiàn)值兩者中的較低者，借記"固定資產(chǎn)--融資租賃固定資產(chǎn)"科目，按最低租賃付款額，貸記"長期應(yīng)付款--應(yīng)付融資租賃款"科目，按其差額，借記"未確認(rèn)融資費(fèi)用"科目。如果在租賃開始日，融資租入資產(chǎn)總額等于或小于承租人資產(chǎn)總額的30%，那么在租賃開始日，承租人也可按最低租賃付款額，借記"固定資產(chǎn)--融資租賃固定資產(chǎn)"科目，貸記"長期應(yīng)付款--應(yīng)付融資租賃款"科目。

　　如果融資租入的固定資產(chǎn)在租賃開始日需要經(jīng)過安裝，應(yīng)先通過"在建工程"科目核算，安裝完畢交付使用時(shí)，再由"在建工程"科目轉(zhuǎn)入"固定資產(chǎn)--融資租入固定資產(chǎn)"科目。
 
　　(二)初始直接費(fèi)用的賬務(wù)處理

　　初始直接費(fèi)用是指在租賃談判和簽訂租賃合同過程中承租人發(fā)生的、可直接歸屬于租賃項(xiàng)目的費(fèi)用，通常有印花稅、傭金、律師費(fèi)、差旅費(fèi)、談判費(fèi)等。承租人發(fā)生的初始直接費(fèi)用，應(yīng)在實(shí)際發(fā)生時(shí)確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用。

　　(三)未確認(rèn)融資費(fèi)用分?jǐn)偟馁~務(wù)處理

　　在融資租賃下，承租人向出租人支付的租金中，包含了本金和利息兩部分。承租人應(yīng)支付的租金應(yīng)在租賃期內(nèi)進(jìn)行分?jǐn)�，一方面�?yīng)減少長期應(yīng)付款(即本金部分)，另一方面應(yīng)同時(shí)將未確認(rèn)融資費(fèi)用按合理的方法確認(rèn)為當(dāng)期融資費(fèi)用(即利息部分)。在先付租金(即每期期初等額支付租金)的情況下，租賃期第一期應(yīng)支付的租金中不含利息，只需減少長期應(yīng)付款，不必同時(shí)確認(rèn)當(dāng)期融資費(fèi)用。 

　　在分?jǐn)偽创_認(rèn)的融資費(fèi)用時(shí)，承租人應(yīng)采用合理的方法加以計(jì)算。承租人既可以采用實(shí)際利率法，也可以采用直線法、年數(shù)總和法等。根據(jù)租賃開始日租賃資產(chǎn)和負(fù)債的入賬價(jià)值確定基礎(chǔ)不同，未確認(rèn)融資費(fèi)用的分?jǐn)偪煞譃橄铝袔追N情況：
 
　　1.租賃資產(chǎn)和負(fù)債以最低租賃付款額的現(xiàn)值為入賬價(jià)值，且以出租人的租賃內(nèi)含利率為折現(xiàn)率。在這種情況下，應(yīng)以出租人的租賃內(nèi)含利率作為分?jǐn)偮省?br> 
　　2.租賃資產(chǎn)和負(fù)債以最低租賃付款額的現(xiàn)值為入賬價(jià)值，且以租賃合同規(guī)定的利率為折現(xiàn)率。在這種情況下，應(yīng)以租賃合同規(guī)定的利率作為分?jǐn)偮省?br>
　　3.租賃資產(chǎn)和負(fù)債以租賃資產(chǎn)原賬面價(jià)值為入賬價(jià)值，且不存在承租人擔(dān)保余值和優(yōu)惠購買選擇權(quán)。在這種情況下，既不能采用出租人的租賃內(nèi)含利率作為分?jǐn)偮�，也不能采用租賃合同規(guī)定的利率作為分?jǐn)偮�，而�?yīng)重新計(jì)算融資費(fèi)用分?jǐn)偮�。融資費(fèi)用分?jǐn)偮适侵冈谧赓U開始日，使最低租賃付款額的現(xiàn)值等于租賃資產(chǎn)原賬面價(jià)值的折現(xiàn)率。在承租人或與其有關(guān)的第三方未對租賃資產(chǎn)余值提供擔(dān)保的情況下，與上述這兩種情況相類似，在租賃期屆滿時(shí)，未確認(rèn)融資費(fèi)用應(yīng)全部攤銷完，并且租賃負(fù)債也應(yīng)減少為零。

　　4.租賃資產(chǎn)和負(fù)債以租賃資產(chǎn)原賬面價(jià)值為入賬價(jià)值，且不存在承租人擔(dān)保余值，但存在優(yōu)惠購買選擇權(quán)。在這種情況下，即不能采用出租人的租賃內(nèi)含利率作為分?jǐn)偮剩�也不能采用租賃合同規(guī)定的利率作為分?jǐn)偮�，而�?yīng)重新計(jì)算融資費(fèi)用分?jǐn)偮省Ｔ谧赓U期屆滿時(shí)，未確認(rèn)融資費(fèi)用應(yīng)全部攤銷完，并且租賃負(fù)債也應(yīng)減少為優(yōu)惠購買金額 

　　5.租賃資產(chǎn)和負(fù)債以租賃資產(chǎn)原賬面價(jià)值為入賬價(jià)值，且存在承租人提供余值。在這種情況下，即不能采用出租人的租賃內(nèi)含利率作為分?jǐn)偮剩�也不能采用租賃合同規(guī)定的利率作為分?jǐn)偮�，而�?yīng)重新計(jì)算融資費(fèi)用分?jǐn)偮省Ｔ诔凶馊嘶蚺c有關(guān)的第三方對租賃資產(chǎn)余值提供了擔(dān)�；蛴捎谠谧赓U期屆滿時(shí)沒有續(xù)租而支付違約金的情況下，在租賃期屆滿時(shí)，未確認(rèn)融資費(fèi)用應(yīng)全部攤銷完，并且租賃負(fù)債應(yīng)減少至擔(dān)保余值或該日應(yīng)支付的違約金。

　　其賬務(wù)處理為：承租人對每期支付的租金，應(yīng)按每期支付的租金金額，借記"長期應(yīng)付款--應(yīng)付融資租賃款"科目，貸記"銀行存款"科目，如果支付的租金中包含有履約成本，還應(yīng)同時(shí)借記"制造費(fèi)用"、"管理費(fèi)用"等科目。 

　　分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費(fèi)用時(shí)，按當(dāng)期應(yīng)分?jǐn)偟奈创_認(rèn)融資費(fèi)用金額，借記"財(cái)務(wù)費(fèi)用"科目，貸記"未確認(rèn)融資費(fèi)用"科目。

　　(四)租賃資產(chǎn)折舊的計(jì)提 

　　承租人應(yīng)對融資租賃的固定資產(chǎn)計(jì)提折舊，主要應(yīng)解決兩個(gè)問題：一是折舊政策，二是折舊期間。 

　　1.折舊政策 

　　計(jì)提租賃資產(chǎn)折舊時(shí)，承租人應(yīng)采用與自有應(yīng)折舊資產(chǎn)相一致的折舊政策。同自有應(yīng)折舊資產(chǎn)一樣，租賃資產(chǎn)的折舊方法一般有直線法(即年限平均法)、工作量法、年數(shù)總和法、雙倍余額遞減法等。如果承租人或與其有關(guān)的第三方對租賃資產(chǎn)余值提供了擔(dān)保，則應(yīng)計(jì)提的折舊總額為租賃開始日融資租入固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值減去擔(dān)保余值；如果承租人或與其有關(guān)的第三方未對租賃資產(chǎn)余值提供擔(dān)保，則應(yīng)計(jì)提的折舊總額為租賃開始日融資租入固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值。 

　　2.折舊期間

　　由于融資租賃的分類標(biāo)準(zhǔn)影響著租賃資產(chǎn)的折舊期間的確定，因此，應(yīng)根據(jù)租賃合同的規(guī)定來確定租賃資產(chǎn)的折舊期間。如果能夠合理確定租賃期屆滿時(shí)承租人將會(huì)取得租賃資產(chǎn)所有權(quán)，即可認(rèn)為承租人擁有該項(xiàng)資產(chǎn)的全部尚可使用年限，因此應(yīng)以租賃開始日租賃資產(chǎn)的尚可使用年限作為折舊期單間；如果無法合理確定租賃期屆滿時(shí)承租人能夠取得租賃資產(chǎn)的所有權(quán)，則應(yīng)以租賃期與租賃資產(chǎn)尚可使用年限兩者中較短者作為折舊期間。

　　(五)履約成本的賬務(wù)處理

　　履約成本是指在租賃期內(nèi)為租賃資產(chǎn)支付的各種使用成本，如技術(shù)咨詢和服務(wù)費(fèi)、人員培訓(xùn)費(fèi)、維修費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)等。履約成本名目較多，承租人在實(shí)際中可根據(jù)其內(nèi)容分別進(jìn)行處理。例如，對于融資租入固定資產(chǎn)的技術(shù)咨詢和服務(wù)費(fèi)、人員培訓(xùn)費(fèi)等應(yīng)予遞延，分?jǐn)傆?jì)入各期費(fèi)用或直接計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用，借記"長期待攤費(fèi)用"、"預(yù)提費(fèi)用"、"制造費(fèi)用"、"管理費(fèi)用"等科目，貸記"銀行存款"等科目。對于固定資產(chǎn)的經(jīng)常性修理費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)等可直接計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用，借記"制造費(fèi)用"、"管理費(fèi)用"等科目，貸記"管理存款"等科目。 

　　(六)或有租金的賬務(wù)處理 

　　由于或有租金的金額不固定，無法采用系統(tǒng)合理的方法對其進(jìn)行分?jǐn)�，因此，或有租金�?yīng)在實(shí)際發(fā)生時(shí)確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用。

　　其賬務(wù)處理為：借記"財(cái)務(wù)費(fèi)用"、"營業(yè)費(fèi)用"等科目，貸記"銀行存款"等科目。

　　(七)租賃期屆滿時(shí)的賬務(wù)處理 

　　租賃期屆滿時(shí)，承租人通常對租賃資產(chǎn)的處理有三種情況：租賃期屆滿時(shí)，承租人通常對租賃資產(chǎn)的處理有三種情況：返還、優(yōu)惠續(xù)租和留購。

　　1.返還租賃資產(chǎn) 

　　租賃期屆滿，承租人向出租人返還租賃資產(chǎn)時(shí)，通常借記"長期應(yīng)付款--應(yīng)付融資租賃款"、"累計(jì)折舊"科目，貸記"固定資產(chǎn)--融資租入固定資產(chǎn)"科目。 

　　2.優(yōu)惠續(xù)租租賃資產(chǎn) 

　　如果承租人行使優(yōu)惠續(xù)租選擇權(quán)，則應(yīng)視同該項(xiàng)租賃一直在存在而作出相應(yīng)的賬務(wù)處理。如果租賃期屆滿時(shí)沒有續(xù)租，根據(jù)租賃合同規(guī)定須向出租人支付違約金時(shí)，借記"營業(yè)外支出"科目，貸記"銀行存款"等科目。

　　3.留購租賃資產(chǎn)

　　在承租人享有優(yōu)惠購買選擇權(quán)的情況，支付購買價(jià)款時(shí)，借記"長期應(yīng)付款--應(yīng)付融資租賃款"科目，貸記"銀行存款"等科目；同時(shí)，將固定資產(chǎn)從"融資租入固定資產(chǎn)"明細(xì)科目轉(zhuǎn)入有關(guān)明細(xì)科目。