美國州和地方政府會計的特色

　　美國州和地方政府有近4萬個，它們都采用基金會計模式來反映和監(jiān)督政府財政活動，管理公共資源。州和地方政府會計，與企業(yè)會計相比，差別明顯；與同樣采用基金會計的聯(lián)邦政府會計相比，在組織結構等方面有不同。在聯(lián)邦政府會計中，政府本身是一個綜合的報告主體，同時各部門也都有自己的會計體系，遵循聯(lián)邦會計準則顧問委員會（FASAB）制定的會計準則，開展會計工作，編制財務報告。而對州和地方政府來說，政府會計由專門的會計部門（一般稱主計機構，Controller’s Office）承擔。從整個政府的角度，以基金為會計主體進行會計處理，報告財務狀況，各部門并不作為會計或報告主體。州和地方的政府會計都要受全國政府會計準則委員會（GASB）制定的會計準則的約束和指導，必須遵循公認會計原則（GAAP）。各州和地方政府會計的框架也因此較為一致，現(xiàn)介紹如下：

　　以基金會計為特征的政府會計框架

　　1.基金與會計主體

　　州和地方政府實行的是基金會計模式，對此美國政府會計準則委員會在《政府會計與財務報告準則匯編》中有明確規(guī)定：州和地方政府的會計系統(tǒng)是以基金為基礎來組織和運行的。準則還定義：所謂基金，是指按照特定的法規(guī)、限制條件或期限，為從事某種活動或完成某種目的而設立的，用一套自身平衡的科目來記錄現(xiàn)金等資產、負債、余額及其變動情況的財務和會計主體。換言之，基金是具有特定用途和目的的資金，這些資金在征收和使用上要與其他資源分開。

　　在州和地方政府會計中，要按照資源性質、用途以及管理特點對基金進行分類，會計準則將州和地方政府的基金分為三類七種，即政府類基金、權益類基金和信托類基金等三類。其中，政府類基金包括一般基金、特種收入基金、資本項目基金、債務基金；權益類基金分公用事業(yè)基金和內部服務基金；信托類基金就是信托和代理基金，如消耗性信托基金、非消耗性信托基金、養(yǎng)老金信托基以及代理基金等。不同基金的資金來源、用途以及管理要求各有特點，如表1（略）所示。

　　在上述各類基金中，政府類基金指政府一般行政活動的資金來源、運用及結余情況的基金；權益類基金是有關政府經營性活動方面的基金；信托基金是用于管理信托資金情況的基金。其中，政府類基金由政府會計部門（主計機構）統(tǒng)一核算管理，而其他基金通常由其他有關部門核算，由政府會計部門匯總，形成包括政府類、權益類和信托類基金財務情況的綜合財務報告。

　　在州和地方政府會計中，會計主體不再是部門或單位，而是基金，政府會計通過基金來確定會計處理以及報告的主體邊界，劃分范圍，每個基金都有自己的資產、負債、收入、支出（或費用）、基金余額（或權益），相應地，每個基金也都設有一套自我平衡的賬戶。同時，將普通固定資產和長期負債（政府類基金形成的）作為兩個單獨的會計主體，各設置一套賬戶，另行核算。這是由于，各政府類基金形成的固定資產和長期負債，不是可用于支出的資源，也不是需要即期全部列支償還的債務，與可消耗基金不一樣；同時，這些固定資產和長期負債也不屬于單個政府類基金，而屬于政府整體，應與政府基金的流動資產和流動負債分開，還要與權益類和信托類基金的固定資產和長期負債相區(qū)別。

　　2.會計等式

　　州和地方政府會計的會計等式分靜態(tài)和動態(tài)兩方面，其中，靜態(tài)等式較獨特，分三個層次：

　　其一，政府基金等式。每個政府類基金都設有一套自我平衡的會計科目：流動資產、流動負債、基金余額，用來記錄該基金的流動資產、流動負債以及基金余額的增減變化和余額情況，其平衡等式為：

　　流動資產－流動負債＝基金余額

　　其二，普通固定資產和長期負債等式。為反映政府類基金形成的固定資產和長期負債的變動和余額情況，政府會計中為其各設置了一個賬戶組（Account Group）。固定資產賬戶組的會計科目為“固定資產”、“普通固定資產投資”，長期負債賬戶組的會計科目為“可用于償還的債務基金額”、“以后應償還額”、“長期負債”。會計等式分別為：

　　固定資產＝普通固定資產投資

　　可用于償還的債務基金額＋以后應償還債務額＝長期負債

　　其三，權益基金等式。對權益類基金來說，其所有資產、負債、權益、收入、費用等全部會計要素都需要在基金會計主體中核算，比較近似企業(yè)會計，其會計等式為：

　　（流動資產＋非流動資產）＝（流動負債＋長期負債）＋（繳入資本＋保留贏余）

　　對信托類基金來說，可消耗性信托基金會計等式與政府類基金一樣，不可消耗信托基金和退休信托基金則與權益類基金相同。除靜態(tài)會計等式外，每個基金都還有動態(tài)等式；

　　收入－支出＝結余（增減基金余額）

　　3.主要賬務

　　州和地方政府基金會計采用的是借貸記賬法，核算基金、普通固定資產和長期債務等會計主體的會計要素，包括資產、負債、基金余額、收入、支出或費用等。詳細的會計科目由各州和地方政府按照會計準則的要求結合實際自行確定，沒有全國統(tǒng)一規(guī)定。在賬務處理方面，不同基金有不同的核算事項，種類很多，在此僅對政府類一般基金賬務的主要環(huán)節(jié)作一簡單描述：（1）議會通過預算后，將預算登記入賬；（2）收入實現(xiàn)時，按照有關條件確認并記錄收入；（3）訂購商品或勞務并承擔承付責任時，先辦理保留支出手續(xù)，待收到商品或勞務后再核銷保留支出，記錄實際支出；（4）當發(fā)生直接支出時（如支付工資、小額支出等），確認并記錄支出；（5）財政年度結束時，結清收支賬戶，計算收支余額，轉入基金余額。

　　美國州和地方政府會計中的一些做法，值得我們借鑒。我國需要對現(xiàn)行財政總預算會計制度作必要補充，以科學合理的方式加強對政府固定資產、長期負債的會計核算和管理。

　　4.財務報告

　　州和地方政府應按規(guī)定編制中期（如月度）和年度財務報告，以準確、及時、客觀地反映政府的財政收支狀況。總的來說，中期報告主要服務于內部使用者，很少用于對外披露，年度報告則要面向內外眾多使用者。報告的編制基礎不是由政府行政部門自己決定，而應遵循立法機構以及政府會計準則委員會的規(guī)定。一般來說，立法機構要求按現(xiàn)金基礎（收付實現(xiàn)制）編制，而美國政府會計準則委員會則要求按照修正的應計基礎即修正的權責發(fā)生制基礎編制。因此，有的州平時按照現(xiàn)金基礎記錄并編制財務報告，年度結束時再按照應計基礎編制年度報告，而有的州平時按照修正的應計基礎作會計記錄，并編制年度報告，而中期報告則對賬面記錄作必要調整后編制。

　　財務報告主要有資產負債表、收入報表、支出報表等，反映報告期各基金的財務狀況和預算執(zhí)行情況。一般基金收入報表反映各明細科目預計收入的實現(xiàn)情況，分設全年預計收入、本年累計已實現(xiàn)收入、與去年同期相比的增（減）幅等欄目；支出報表反映各明細預算支出的執(zhí)行情況，包括年度預算支出、累計實際支出、已發(fā)生的保留支出、與去年同期相比的增（減）幅等欄目。年度報告要反映政府所有的基金和賬簿的財務狀況和收支情況，包括序言、基金及聯(lián)合報表（合并前）和合并報表（合并后）、報表注釋、附表、文字說明和統(tǒng)計表等。

　　政府基金會計的主要控制作用

　　美國州和地方政府基金會計除具有一般的會計控制作用外，還具有特定的控制作用，主要是：

　�。�1）設立不同基金，將不同資源分開，可以對支出進行有效控制。州和地方政府須根據(jù)有關法律法規(guī)及其他限制規(guī)定建立各種基金，各個基金都分別有各自的專門收入來源，同時也有專門資金用途。而且，每一基金自成一個獨立的會計主體，自行平衡。這樣，有關資源就被限制在基金范圍內，不能隨意流動，支出因此得到有效控制。

　　（2）開設預算類賬戶，控制預算執(zhí)行，以免偏離預算。在州和地方政府會計中設有“預計收入”和“支出預算”的預算類賬戶，以記錄經審核批準的預計收入和支出預算，同時預計收入和支出預算也分別作為收入和支出明細賬的一個欄目。這樣，不僅在預算執(zhí)行過程中，有預算控制標準，避免發(fā)生沒有預算或超出預算的支出，從而控制支出，而且，也可以將實際收入與預計收入、實際支出與支出預算進行比較，發(fā)現(xiàn)二者間的差距，找出預算執(zhí)行中的問題，并及時反饋有關信息，以便作出必要調整。

　�。�3）設置“預留支出”（Encumbrance）賬戶，記錄承付事項，控制支出。在簽訂合同訂購產品或勞務的情況下，政府要承擔契約責任，當對方履行合同的時候，政府就必定發(fā)生支出。因此，為避免合同到期時沒有足夠的預算，保證支出需要，會計上開設了“預留支出”賬戶，以記錄簽訂合同也就是契約責任發(fā)生時的承付責任。在記錄“預留支出”的同時還要記錄“預留支出準備”，以在基金余額中劃出一定金額用于該合同的到期支出，在合同履約時再作相反會計分錄沖銷。與此同時，還將“預留支出”作為支出的一個欄目，以反映已簽訂合同實際應承擔的契約責任的大小。顯然，這也對有關支出的發(fā)生起了有效的控制作用。

　　啟示與借鑒

　　可以看出，美國州和地方政府的基金會計與我國的預算會計有較大差別。當然，這種差別首先是由于二者的會計環(huán)境不同。但同時，我們應當看到，美國州和地方政府會計中的一些做法，對加強財政預算管理非常有效，值得我們借鑒。

　�。�1）增加財政總預算會計的核算內容，改變其實質上的財政收支會計現(xiàn)狀，建立真正的政府會計。長期以來，我國財政總預算會計實質上只是財政收支會計，核算內容主要是財政收支活動，沒有覆蓋全部會計要素，特別是在諸如固定資產和長期負債的管理方面有明顯不足。政府的固定資產只由行政單位會計記錄，只在年終決算時才由財政部門匯總，而且僅作附列參考資料，各級政府的財政總決算并不反映政府固定資產的情況，對長期負債以及其他政府債務也沒有得到充分的反映和核算。為此，需要對現(xiàn)行財政總預算會計制度作必要補充，以科學合理的方式加強對政府固定資產和長期負債的會計核算和管理。

　�。�2）設置預算類賬戶，加強對預算執(zhí)行的控制，硬化預算約束。在財政總預算會計制度中增設預算類總賬科目，如“一般預算收入”、“基金預算收入”、“一般預算支出”、“基金預算支出”，以記錄年初人大通過的收支預算以及年中預算調整情況，并作為控制預算執(zhí)行的依據(jù)以及檢查預算執(zhí)行情況的標準。同時，變換現(xiàn)行會計制度中“一般預算收入”、“基金預算收入”、“一般預算支出”、“基金預算支出”等科目名稱，以用于反映一般預算和基金預算的實際收支情況。同時，對財政收支進行明細核算，將預算收支、實際收支作為財政收支明細賬的必要欄目，達到控制預算執(zhí)行的目的。

　�。�3）設置預留支出等科目，加強承付責任管理。隨著政府采購制度的建立和完善，政府通過訂立合同采購商品或勞務的行為越來越多，而且不少采購事項的規(guī)模較大，在簽訂合同后政府財政承擔的承付責任也越來越多，為反映這類責任，并將其與實際發(fā)生的支出相區(qū)別，有必要設置科目為“預留支出”以及對應的“預留支出準備”賬戶，從而控制有關支出。