美國(guó)州和地方政府會(huì)計(jì)的特色

　　美國(guó)州和地方政府有近4萬(wàn)個(gè)，它們都采用基金會(huì)計(jì)模式來(lái)反映和監(jiān)督政府財(cái)政活動(dòng)，管理公共資源。州和地方政府會(huì)計(jì)，與企業(yè)會(huì)計(jì)相比，差別明顯；與同樣采用基金會(huì)計(jì)的聯(lián)邦政府會(huì)計(jì)相比，在組織結(jié)構(gòu)等方面有不同。在聯(lián)邦政府會(huì)計(jì)中，政府本身是一個(gè)綜合的報(bào)告主體，同時(shí)各部門(mén)也都有自己的會(huì)計(jì)體系，遵循聯(lián)邦會(huì)計(jì)準(zhǔn)則顧問(wèn)委員會(huì)（FASAB）制定的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，開(kāi)展會(huì)計(jì)工作，編制財(cái)務(wù)報(bào)告。而對(duì)州和地方政府來(lái)說(shuō)，政府會(huì)計(jì)由專門(mén)的會(huì)計(jì)部門(mén)（一般稱主計(jì)機(jī)構(gòu)，Controller’s Office）承擔(dān)。從整個(gè)政府的角度，以基金為會(huì)計(jì)主體進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，報(bào)告財(cái)務(wù)狀況，各部門(mén)并不作為會(huì)計(jì)或報(bào)告主體。州和地方的政府會(huì)計(jì)都要受全國(guó)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（GASB）制定的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的約束和指導(dǎo)，必須遵循公認(rèn)會(huì)計(jì)原則（GAAP）。各州和地方政府會(huì)計(jì)的框架也因此較為一致，現(xiàn)介紹如下：

　　以基金會(huì)計(jì)為特征的政府會(huì)計(jì)框架

　　1.基金與會(huì)計(jì)主體

　　州和地方政府實(shí)行的是基金會(huì)計(jì)模式，對(duì)此美國(guó)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)在《政府會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則匯編》中有明確規(guī)定：州和地方政府的會(huì)計(jì)系統(tǒng)是以基金為基礎(chǔ)來(lái)組織和運(yùn)行的。準(zhǔn)則還定義：所謂基金，是指按照特定的法規(guī)、限制條件或期限，為從事某種活動(dòng)或完成某種目的而設(shè)立的，用一套自身平衡的科目來(lái)記錄現(xiàn)金等資產(chǎn)、負(fù)債、余額及其變動(dòng)情況的財(cái)務(wù)和會(huì)計(jì)主體。換言之，基金是具有特定用途和目的的資金，這些資金在征收和使用上要與其他資源分開(kāi)。

　　在州和地方政府會(huì)計(jì)中，要按照資源性質(zhì)、用途以及管理特點(diǎn)對(duì)基金進(jìn)行分類，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將州和地方政府的基金分為三類七種，即政府類基金、權(quán)益類基金和信托類基金等三類。其中，政府類基金包括一般基金、特種收入基金、資本項(xiàng)目基金、債務(wù)基金；權(quán)益類基金分公用事業(yè)基金和內(nèi)部服務(wù)基金；信托類基金就是信托和代理基金，如消耗性信托基金、非消耗性信托基金、養(yǎng)老金信托基以及代理基金等。不同基金的資金來(lái)源、用途以及管理要求各有特點(diǎn)，如表1（略）所示。

　　在上述各類基金中，政府類基金指政府一般行政活動(dòng)的資金來(lái)源、運(yùn)用及結(jié)余情況的基金；權(quán)益類基金是有關(guān)政府經(jīng)營(yíng)性活動(dòng)方面的基金；信托基金是用于管理信托資金情況的基金。其中，政府類基金由政府會(huì)計(jì)部門(mén)（主計(jì)機(jī)構(gòu)）統(tǒng)一核算管理，而其他基金通常由其他有關(guān)部門(mén)核算，由政府會(huì)計(jì)部門(mén)匯總，形成包括政府類、權(quán)益類和信托類基金財(cái)務(wù)情況的綜合財(cái)務(wù)報(bào)告。

　　在州和地方政府會(huì)計(jì)中，會(huì)計(jì)主體不再是部門(mén)或單位，而是基金，政府會(huì)計(jì)通過(guò)基金來(lái)確定會(huì)計(jì)處理以及報(bào)告的主體邊界，劃分范圍，每個(gè)基金都有自己的資產(chǎn)、負(fù)債、收入、支出（或費(fèi)用）、基金余額（或權(quán)益），相應(yīng)地，每個(gè)基金也都設(shè)有一套自我平衡的賬戶。同時(shí)，將普通固定資產(chǎn)和長(zhǎng)期負(fù)債（政府類基金形成的）作為兩個(gè)單獨(dú)的會(huì)計(jì)主體，各設(shè)置一套賬戶，另行核算。這是由于，各政府類基金形成的固定資產(chǎn)和長(zhǎng)期負(fù)債，不是可用于支出的資源，也不是需要即期全部列支償還的債務(wù)，與可消耗基金不一樣；同時(shí)，這些固定資產(chǎn)和長(zhǎng)期負(fù)債也不屬于單個(gè)政府類基金，而屬于政府整體，應(yīng)與政府基金的流動(dòng)資產(chǎn)和流動(dòng)負(fù)債分開(kāi)，還要與權(quán)益類和信托類基金的固定資產(chǎn)和長(zhǎng)期負(fù)債相區(qū)別。

　　2.會(huì)計(jì)等式

　　州和地方政府會(huì)計(jì)的會(huì)計(jì)等式分靜態(tài)和動(dòng)態(tài)兩方面，其中，靜態(tài)等式較獨(dú)特，分三個(gè)層次：

　　其一，政府基金等式。每個(gè)政府類基金都設(shè)有一套自我平衡的會(huì)計(jì)科目：流動(dòng)資產(chǎn)、流動(dòng)負(fù)債、基金余額，用來(lái)記錄該基金的流動(dòng)資產(chǎn)、流動(dòng)負(fù)債以及基金余額的增減變化和余額情況，其平衡等式為：

　　流動(dòng)資產(chǎn)－流動(dòng)負(fù)債＝基金余額

　　其二，普通固定資產(chǎn)和長(zhǎng)期負(fù)債等式。為反映政府類基金形成的固定資產(chǎn)和長(zhǎng)期負(fù)債的變動(dòng)和余額情況，政府會(huì)計(jì)中為其各設(shè)置了一個(gè)賬戶組（Account Group）。固定資產(chǎn)賬戶組的會(huì)計(jì)科目為“固定資產(chǎn)”、“普通固定資產(chǎn)投資”，長(zhǎng)期負(fù)債賬戶組的會(huì)計(jì)科目為“可用于償還的債務(wù)基金額”、“以后應(yīng)償還額”、“長(zhǎng)期負(fù)債”。會(huì)計(jì)等式分別為：

　　固定資產(chǎn)＝普通固定資產(chǎn)投資

　　可用于償還的債務(wù)基金額＋以后應(yīng)償還債務(wù)額＝長(zhǎng)期負(fù)債

　　其三，權(quán)益基金等式。對(duì)權(quán)益類基金來(lái)說(shuō)，其所有資產(chǎn)、負(fù)債、權(quán)益、收入、費(fèi)用等全部會(huì)計(jì)要素都需要在基金會(huì)計(jì)主體中核算，比較近似企業(yè)會(huì)計(jì)，其會(huì)計(jì)等式為：

　�。�流動(dòng)資產(chǎn)＋非流動(dòng)資產(chǎn)）＝（流動(dòng)負(fù)債＋長(zhǎng)期負(fù)債）＋（繳入資本＋保留贏余）

　　對(duì)信托類基金來(lái)說(shuō)，可消耗性信托基金會(huì)計(jì)等式與政府類基金一樣，不可消耗信托基金和退休信托基金則與權(quán)益類基金相同。除靜態(tài)會(huì)計(jì)等式外，每個(gè)基金都還有動(dòng)態(tài)等式；

　　收入－支出＝結(jié)余（增減基金余額）

　　3.主要賬務(wù)

　　州和地方政府基金會(huì)計(jì)采用的是借貸記賬法，核算基金、普通固定資產(chǎn)和長(zhǎng)期債務(wù)等會(huì)計(jì)主體的會(huì)計(jì)要素，包括資產(chǎn)、負(fù)債、基金余額、收入、支出或費(fèi)用等。詳細(xì)的會(huì)計(jì)科目由各州和地方政府按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求結(jié)合實(shí)際自行確定，沒(méi)有全國(guó)統(tǒng)一規(guī)定。在賬務(wù)處理方面，不同基金有不同的核算事項(xiàng)，種類很多，在此僅對(duì)政府類一般基金賬務(wù)的主要環(huán)節(jié)作一簡(jiǎn)單描述：（1）議會(huì)通過(guò)預(yù)算后，將預(yù)算登記入賬；（2）收入實(shí)現(xiàn)時(shí)，按照有關(guān)條件確認(rèn)并記錄收入；（3）訂購(gòu)商品或勞務(wù)并承擔(dān)承付責(zé)任時(shí)，先辦理保留支出手續(xù)，待收到商品或勞務(wù)后再核銷保留支出，記錄實(shí)際支出；（4）當(dāng)發(fā)生直接支出時(shí)（如支付工資、小額支出等），確認(rèn)并記錄支出；（5）財(cái)政年度結(jié)束時(shí)，結(jié)清收支賬戶，計(jì)算收支余額，轉(zhuǎn)入基金余額。

　　美國(guó)州和地方政府會(huì)計(jì)中的一些做法，值得我們借鑒。我國(guó)需要對(duì)現(xiàn)行財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)制度作必要補(bǔ)充，以科學(xué)合理的方式加強(qiáng)對(duì)政府固定資產(chǎn)、長(zhǎng)期負(fù)債的會(huì)計(jì)核算和管理。

　　4.財(cái)務(wù)報(bào)告

　　州和地方政府應(yīng)按規(guī)定編制中期（如月度）和年度財(cái)務(wù)報(bào)告，以準(zhǔn)確、及時(shí)、客觀地反映政府的財(cái)政收支狀況�？偟膩�(lái)說(shuō)，中期報(bào)告主要服務(wù)于內(nèi)部使用者，很少用于對(duì)外披露，年度報(bào)告則要面向內(nèi)外眾多使用者。報(bào)告的編制基礎(chǔ)不是由政府行政部門(mén)自己決定，而應(yīng)遵循立法機(jī)構(gòu)以及政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)的規(guī)定。一般來(lái)說(shuō)，立法機(jī)構(gòu)要求按現(xiàn)金基礎(chǔ)（收付實(shí)現(xiàn)制）編制，而美國(guó)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)則要求按照修正的應(yīng)計(jì)基礎(chǔ)即修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)編制。因此，有的州平時(shí)按照現(xiàn)金基礎(chǔ)記錄并編制財(cái)務(wù)報(bào)告，年度結(jié)束時(shí)再按照應(yīng)計(jì)基礎(chǔ)編制年度報(bào)告，而有的州平時(shí)按照修正的應(yīng)計(jì)基礎(chǔ)作會(huì)計(jì)記錄，并編制年度報(bào)告，而中期報(bào)告則對(duì)賬面記錄作必要調(diào)整后編制。

　　財(cái)務(wù)報(bào)告主要有資產(chǎn)負(fù)債表、收入報(bào)表、支出報(bào)表等，反映報(bào)告期各基金的財(cái)務(wù)狀況和預(yù)算執(zhí)行情況。一般基金收入報(bào)表反映各明細(xì)科目預(yù)計(jì)收入的實(shí)現(xiàn)情況，分設(shè)全年預(yù)計(jì)收入、本年累計(jì)已實(shí)現(xiàn)收入、與去年同期相比的增（減）幅等欄目；支出報(bào)表反映各明細(xì)預(yù)算支出的執(zhí)行情況，包括年度預(yù)算支出、累計(jì)實(shí)際支出、已發(fā)生的保留支出、與去年同期相比的增（減）幅等欄目。年度報(bào)告要反映政府所有的基金和賬簿的財(cái)務(wù)狀況和收支情況，包括序言、基金及聯(lián)合報(bào)表（合并前）和合并報(bào)表（合并后）、報(bào)表注釋、附表、文字說(shuō)明和統(tǒng)計(jì)表等。

　　政府基金會(huì)計(jì)的主要控制作用

　　美國(guó)州和地方政府基金會(huì)計(jì)除具有一般的會(huì)計(jì)控制作用外，還具有特定的控制作用，主要是：

　�。�1）設(shè)立不同基金，將不同資源分開(kāi)，可以對(duì)支出進(jìn)行有效控制。州和地方政府須根據(jù)有關(guān)法律法規(guī)及其他限制規(guī)定建立各種基金，各個(gè)基金都分別有各自的專門(mén)收入來(lái)源，同時(shí)也有專門(mén)資金用途。而且，每一基金自成一個(gè)獨(dú)立的會(huì)計(jì)主體，自行平衡。這樣，有關(guān)資源就被限制在基金范圍內(nèi)，不能隨意流動(dòng)，支出因此得到有效控制。

　�。�2）開(kāi)設(shè)預(yù)算類賬戶，控制預(yù)算執(zhí)行，以免偏離預(yù)算。在州和地方政府會(huì)計(jì)中設(shè)有“預(yù)計(jì)收入”和“支出預(yù)算”的預(yù)算類賬戶，以記錄經(jīng)審核批準(zhǔn)的預(yù)計(jì)收入和支出預(yù)算，同時(shí)預(yù)計(jì)收入和支出預(yù)算也分別作為收入和支出明細(xì)賬的一個(gè)欄目。這樣，不僅在預(yù)算執(zhí)行過(guò)程中，有預(yù)算控制標(biāo)準(zhǔn)，避免發(fā)生沒(méi)有預(yù)算或超出預(yù)算的支出，從而控制支出，而且，也可以將實(shí)際收入與預(yù)計(jì)收入、實(shí)際支出與支出預(yù)算進(jìn)行比較，發(fā)現(xiàn)二者間的差距，找出預(yù)算執(zhí)行中的問(wèn)題，并及時(shí)反饋有關(guān)信息，以便作出必要調(diào)整。

　�。�3）設(shè)置“預(yù)留支出”（Encumbrance）賬戶，記錄承付事項(xiàng)，控制支出。在簽訂合同訂購(gòu)產(chǎn)品或勞務(wù)的情況下，政府要承擔(dān)契約責(zé)任，當(dāng)對(duì)方履行合同的時(shí)候，政府就必定發(fā)生支出。因此，為避免合同到期時(shí)沒(méi)有足夠的預(yù)算，保證支出需要，會(huì)計(jì)上開(kāi)設(shè)了“預(yù)留支出”賬戶，以記錄簽訂合同也就是契約責(zé)任發(fā)生時(shí)的承付責(zé)任。在記錄“預(yù)留支出”的同時(shí)還要記錄“預(yù)留支出準(zhǔn)備”，以在基金余額中劃出一定金額用于該合同的到期支出，在合同履約時(shí)再作相反會(huì)計(jì)分錄沖銷。與此同時(shí)，還將“預(yù)留支出”作為支出的一個(gè)欄目，以反映已簽訂合同實(shí)際應(yīng)承擔(dān)的契約責(zé)任的大小。顯然，這也對(duì)有關(guān)支出的發(fā)生起了有效的控制作用。

　　啟示與借鑒

　　可以看出，美國(guó)州和地方政府的基金會(huì)計(jì)與我國(guó)的預(yù)算會(huì)計(jì)有較大差別。當(dāng)然，這種差別首先是由于二者的會(huì)計(jì)環(huán)境不同。但同時(shí)，我們應(yīng)當(dāng)看到，美國(guó)州和地方政府會(huì)計(jì)中的一些做法，對(duì)加強(qiáng)財(cái)政預(yù)算管理非常有效，值得我們借鑒。

　�。�1）增加財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)的核算內(nèi)容，改變其實(shí)質(zhì)上的財(cái)政收支會(huì)計(jì)現(xiàn)狀，建立真正的政府會(huì)計(jì)。長(zhǎng)期以來(lái)，我國(guó)財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)實(shí)質(zhì)上只是財(cái)政收支會(huì)計(jì)，核算內(nèi)容主要是財(cái)政收支活動(dòng)，沒(méi)有覆蓋全部會(huì)計(jì)要素，特別是在諸如固定資產(chǎn)和長(zhǎng)期負(fù)債的管理方面有明顯不足。政府的固定資產(chǎn)只由行政單位會(huì)計(jì)記錄，只在年終決算時(shí)才由財(cái)政部門(mén)匯總，而且僅作附列參考資料，各級(jí)政府的財(cái)政總決算并不反映政府固定資產(chǎn)的情況，對(duì)長(zhǎng)期負(fù)債以及其他政府債務(wù)也沒(méi)有得到充分的反映和核算。為此，需要對(duì)現(xiàn)行財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)制度作必要補(bǔ)充，以科學(xué)合理的方式加強(qiáng)對(duì)政府固定資產(chǎn)和長(zhǎng)期負(fù)債的會(huì)計(jì)核算和管理。

　　（2）設(shè)置預(yù)算類賬戶，加強(qiáng)對(duì)預(yù)算執(zhí)行的控制，硬化預(yù)算約束。在財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)制度中增設(shè)預(yù)算類總賬科目，如“一般預(yù)算收入”、“基金預(yù)算收入”、“一般預(yù)算支出”、“基金預(yù)算支出”，以記錄年初人大通過(guò)的收支預(yù)算以及年中預(yù)算調(diào)整情況，并作為控制預(yù)算執(zhí)行的依據(jù)以及檢查預(yù)算執(zhí)行情況的標(biāo)準(zhǔn)。同時(shí)，變換現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度中“一般預(yù)算收入”、“基金預(yù)算收入”、“一般預(yù)算支出”、“基金預(yù)算支出”等科目名稱，以用于反映一般預(yù)算和基金預(yù)算的實(shí)際收支情況。同時(shí)，對(duì)財(cái)政收支進(jìn)行明細(xì)核算，將預(yù)算收支、實(shí)際收支作為財(cái)政收支明細(xì)賬的必要欄目，達(dá)到控制預(yù)算執(zhí)行的目的。

　�。�3）設(shè)置預(yù)留支出等科目，加強(qiáng)承付責(zé)任管理。隨著政府采購(gòu)制度的建立和完善，政府通過(guò)訂立合同采購(gòu)商品或勞務(wù)的行為越來(lái)越多，而且不少采購(gòu)事項(xiàng)的規(guī)模較大，在簽訂合同后政府財(cái)政承擔(dān)的承付責(zé)任也越來(lái)越多，為反映這類責(zé)任，并將其與實(shí)際發(fā)生的支出相區(qū)別，有必要設(shè)置科目為“預(yù)留支出”以及對(duì)應(yīng)的“預(yù)留支出準(zhǔn)備”賬戶，從而控制有關(guān)支出。