一、人力資源會(huì)計(jì)的產(chǎn)生發(fā)展

　　人力資源會(huì)計(jì)最早產(chǎn)生于20世紀(jì)60年代。1962年美國的巴登提出“經(jīng)過良好組合而又忠貞的人員，是遠(yuǎn)較庫存商品更為重要的一項(xiàng)資產(chǎn)。”1964年赫曼遜撰寫了《人力資產(chǎn)會(huì)計(jì)》（Accounting HumanAssets）論文，對(duì)企業(yè)人員的招聘、選拔、訓(xùn)練等所發(fā)生的成本費(fèi)用，以及績(jī)效衡量等的計(jì)量和報(bào)告問題進(jìn)行闡述。之后美國會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)（AAA）、美國政府會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（GAA）、美國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（AICPA）等組織，長(zhǎng)期致力于人力資源會(huì)計(jì)理論和方法的探討。

　　在國際上，人力資源管理受到重視。聯(lián)合國人力資源委員會(huì)致力于各國人力資源的統(tǒng)計(jì)，各國家或地區(qū)也積極進(jìn)行人力資源開發(fā)。加強(qiáng)人力資源管理在企業(yè)更具有倍增器的效果。由于將人力資源投資和使用人力資源取得競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)緊密結(jié)合，企業(yè)的人力資源管理相比社會(huì)、家庭、個(gè)人的努力更受關(guān)注。同時(shí)應(yīng)該看到，人力資源的激勵(lì)機(jī)制的效果不以一個(gè)企業(yè)為限，在企業(yè)普遍進(jìn)行人力資源的會(huì)計(jì)核算與信息披露具有特別重要的意義。

　　在世界各國，人力資源會(huì)計(jì)從理論走向了實(shí)踐。世界上一些國家已經(jīng)在人力密集和知識(shí)密集型的產(chǎn)業(yè)中實(shí)行人力資源會(huì)計(jì)核算。實(shí)踐最早的是美國的巴里公司，在1967年年終結(jié)算中首次披露了公司的人力資源會(huì)計(jì)信息。德國等國家實(shí)施企業(yè)定向會(huì)計(jì)，其會(huì)計(jì)理論中廣泛使用企業(yè)論，將企業(yè)看成一個(gè)社會(huì)機(jī)構(gòu)，為股東、債權(quán)人服務(wù)的同時(shí)，還為企業(yè)的職工、企業(yè)的顧客服務(wù)，還為征稅和立法等政府機(jī)構(gòu)服務(wù)。向外部提供“社會(huì)報(bào)告”已經(jīng)成為基本任務(wù)，披露公司人力資源的基本信息，已經(jīng)成為披露企業(yè)核心競(jìng)爭(zhēng)力的一種手段。在我國也已經(jīng)開始有部分企業(yè)從不同的角度部分地實(shí)施人力資源會(huì)計(jì)。

　　二、我國人力資源會(huì)計(jì)的現(xiàn)狀

　　我國人力資源信息比較分散，缺乏專門的人力資源會(huì)計(jì)信息。我國許多企業(yè)處于傳統(tǒng)的企業(yè)管理工作和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)工作狀態(tài)，人力資源數(shù)據(jù)比較分散，沒有加工為專門信息。長(zhǎng)期以來，企業(yè)擁有職工人數(shù)，技術(shù)人員數(shù)量、等級(jí)等記錄，也進(jìn)行了員工的工資、獎(jiǎng)金、津貼、補(bǔ)貼等的核算，還有員工離職與招聘記錄等，但是數(shù)據(jù)分散在人事部、財(cái)務(wù)部，加工的信息也僅限于應(yīng)付職工薪酬、管理費(fèi)用、銷售費(fèi)用、生產(chǎn)成本等賬戶中的有關(guān)指標(biāo)，沒有進(jìn)行專門的人力資源成本、人力資源價(jià)值等信息加工、反映和披露。加之在傳統(tǒng)的單純降低成本觀念驅(qū)使下，又不愿在人力資源投資上增加支出。這樣的長(zhǎng)期積累已經(jīng)形成可怕后果，高級(jí)設(shè)備操作工、技術(shù)工人、技術(shù)人員普遍短缺，而且許多企業(yè)已經(jīng)沒有自己培養(yǎng)人力資源的觀念，招聘人員時(shí)不愿意聘用沒有工作經(jīng)歷的大學(xué)生。對(duì)人力資源成本與人力資源價(jià)值的關(guān)系缺乏認(rèn)識(shí)，對(duì)人力資源培養(yǎng)成本與將獲得的收益缺乏長(zhǎng)期的專門數(shù)據(jù)記錄和專門的對(duì)比分析。可見，急需整合人力資源數(shù)據(jù)加工過程，進(jìn)行專門的人力資源會(huì)計(jì)信息反映與披露。

　　我國人力資源會(huì)計(jì)理論正在逐步完善。為了進(jìn)行人力資源會(huì)計(jì)信息披露，此前的探討最關(guān)鍵的討論主要集中在以下幾個(gè)要點(diǎn)上：①在人力資源會(huì)計(jì)的屬性上。流行的觀點(diǎn)是人力資源會(huì)計(jì)屬于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)。但是也有人認(rèn)為人力資源會(huì)計(jì)屬于管理會(huì)計(jì)。還有人認(rèn)為人力資源會(huì)計(jì)應(yīng)當(dāng)提供模糊報(bào)告。②在計(jì)量方式上。人力資源如何計(jì)量？個(gè)人能力有大小，即便是同一學(xué)校的同一學(xué)歷層次也如此，而且還受用人機(jī)制、管理方式、使用過程中的情緒、健康狀況等不可預(yù)見因素的影響。③在權(quán)益處理上。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算都是復(fù)式記賬，必然有個(gè)確認(rèn)問題。在確認(rèn)為人力資源的同時(shí)其對(duì)應(yīng)賬戶確認(rèn)為什么？目前主要有這樣幾種觀點(diǎn)：主張人力資源權(quán)益應(yīng)當(dāng)以人力資本的形式來實(shí)現(xiàn)。也有人認(rèn)為應(yīng)該將人力資源確認(rèn)為負(fù)債或用租賃方式。這些探討是十分有益的。

　　筆者此前進(jìn)一步認(rèn)為：首先，人力資源會(huì)計(jì)信息應(yīng)當(dāng)披露，怎樣披露應(yīng)根據(jù)企業(yè)實(shí)際，這也是企業(yè)的自主權(quán)。其次，企業(yè)從成本角度計(jì)量，還是從未來價(jià)值角度計(jì)量？既是企業(yè)的自主權(quán)，也是人力資源擁有者的權(quán)利。應(yīng)當(dāng)通過市場(chǎng)機(jī)制，在人力資源擁有者的供給和企業(yè)的需要之間通過契約給予較為妥善的解決。再次，高素質(zhì)的和較高素質(zhì)的人力資源與一般的人力資源必須區(qū)別對(duì)待。人力資源會(huì)計(jì)不能停留在是人力資源就一定形成人力資本的觀念上。其具體財(cái)務(wù)處理措施應(yīng)該為：①針對(duì)高級(jí)人力資源。確認(rèn)為資產(chǎn)時(shí)還同時(shí)確認(rèn)為企業(yè)的人力資本，特別納入所有者權(quán)益參與利潤(rùn)分配。這就需要人力資源所有者拿出股東們十分愿意簽訂協(xié)議的東西，如具有重大價(jià)值的專利權(quán)、重大的非專利技術(shù)、重大的可立即實(shí)施的科研成果，以及特殊的高級(jí)管理人員素質(zhì)等。這往往是人力資本所有者與物力資本所有者之間通過市場(chǎng)機(jī)制相互搏弈而簽定特殊資源入股的協(xié)議。②針對(duì)較高級(jí)人力資源。確認(rèn)為資產(chǎn)時(shí)還同時(shí)確認(rèn)為企業(yè)的長(zhǎng)期負(fù)債。這類人力資源所有者相應(yīng)地應(yīng)該具有值得企業(yè)重視的東西。如應(yīng)該擁有專利權(quán)、非專利技術(shù)、可立即實(shí)施的科研成果，或擁有專門的管理技能等。有特殊的能力讓股東或經(jīng)理們認(rèn)定值得與之簽訂一項(xiàng)實(shí)行優(yōu)惠年薪制的為期多年的工作合同。③針對(duì)一般人力資源。專門確認(rèn)入賬時(shí)將其薪酬在工作月份一方面進(jìn)行費(fèi)用化處理，同時(shí)記入應(yīng)付職工薪酬。即對(duì)這部分人力資源使用傳統(tǒng)的賬務(wù)處理方式，其權(quán)益記入企業(yè)的短期負(fù)債。

　　三、有效實(shí)施人力資源會(huì)計(jì)的原則

　　我們認(rèn)為，有效地實(shí)施人力資源會(huì)計(jì)，必須建立起合理的運(yùn)行機(jī)制，針對(duì)不同情況使用適當(dāng)?shù)馁~務(wù)處理方式。并且在力所能及的范圍內(nèi)進(jìn)行人力資源會(huì)計(jì)的系統(tǒng)核算。工作中注意把握好以下原則。

　　1.自主性。

　　（1）這是一個(gè)在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中充分尊重企業(yè)自主權(quán)的問題。即企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)告中如何披露人力資源會(huì)計(jì)信息完全是企業(yè)自己的事情。人力資源會(huì)計(jì)信息采用表外披露？還是采用表內(nèi)披露？由企業(yè)自行決定。

　?。?）將人力資源會(huì)計(jì)信息進(jìn)行表內(nèi)披露必須進(jìn)行系統(tǒng)核算。這就應(yīng)該在會(huì)計(jì)科目上進(jìn)行針對(duì)性的明細(xì)科目設(shè)置。應(yīng)該在“無形資產(chǎn)”科目之下設(shè)置“人力資源”明細(xì)科目。并在“累計(jì)攤銷”科目下設(shè)置“人力資源攤銷”明細(xì)科目。在“長(zhǎng)期應(yīng)付款”科目下設(shè)置“人力資源負(fù)債”明細(xì)科目。在“實(shí)收資本”科目下設(shè)置“人力資本”明細(xì)科目。在“資本公積”科目下設(shè)置“人力資本公積”明細(xì)科目。在“研發(fā)支出”科目下設(shè)置“人力資源開發(fā)”明細(xì)科目，該帳戶兼具研究支出與開發(fā)支出的性質(zhì)，根據(jù)具體情況進(jìn)行處理。

　?。?）進(jìn)行人力資源會(huì)計(jì)核算要把握適度。首先，尊重企業(yè)自主權(quán)不能沖擊企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。所以我們主張?jiān)谟嘘P(guān)科目之下設(shè)置明細(xì)科目。其次，我們實(shí)施企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)該在各自的企業(yè)內(nèi)制定本企業(yè)的會(huì)計(jì)制度，或者制定本企業(yè)的會(huì)計(jì)核算規(guī)程。這也使得各企業(yè)有進(jìn)一步設(shè)置以上人力資源核算明細(xì)科目的機(jī)會(huì)。

　　（4）僅將人力資源會(huì)計(jì)信息進(jìn)行表外披露則不必進(jìn)行系統(tǒng)核算，也不必設(shè)置相應(yīng)明細(xì)科目。

　　2.重要性。即充分尊重人力資源特質(zhì)，區(qū)分情況進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。首先，企業(yè)對(duì)于特別重要的人才，可以按資本化處理方式記賬。如提供非專利技術(shù)、專利權(quán)的重要技術(shù)人才和特別重要的高級(jí)管理人才，可以按借記無形資產(chǎn)——人力資源，貸記實(shí)收資本——人力資本。其次，企業(yè)對(duì)于一般員工，技術(shù)人才、管理人才，可以繼續(xù)按傳統(tǒng)的賬務(wù)處理方法進(jìn)行費(fèi)用化處理。再次，企業(yè)對(duì)于介于上述二者之間的人才，可以通過市場(chǎng)機(jī)制簽訂特殊的年薪合同，從合同或協(xié)議開始執(zhí)行起借記無形資產(chǎn)——人力資源，貸記長(zhǎng)期應(yīng)付款——人力資源負(fù)債。

　　3.實(shí)質(zhì)重于形式：對(duì)實(shí)行人力資本核算或?qū)嵭心晷街频母呒?jí)管理人才、技術(shù)人才等，合同一經(jīng)簽訂，就組織針對(duì)性核算，這實(shí)際上是合同將立即生效時(shí)，按照實(shí)質(zhì)重于形式原則立即予以確認(rèn)。

　　4.客觀公允。指人力資源會(huì)計(jì)計(jì)量應(yīng)客觀公允。不能拘泥于使用成本法或價(jià)值法等具體方法。通過市場(chǎng)機(jī)制，個(gè)人追逐實(shí)現(xiàn)人身奮斗理想，企業(yè)追逐尋求到最有價(jià)值人力資源，在全社會(huì)這類合同將逐步趨向客觀公允的極限。

　　5.規(guī)范化。企業(yè)對(duì)披露方式等一旦選定，就必須依據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則等規(guī)劃本企業(yè)的會(huì)計(jì)工作，用企業(yè)自己制定的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度等落實(shí)、固化措施。用企業(yè)自己制訂的制度將借記生產(chǎn)成本等，貸記應(yīng)付職工薪酬；借記管理費(fèi)用等，貸記累計(jì)攤銷——人力資源攤銷；其中一部分還借記長(zhǎng)期應(yīng)付款——人力資源負(fù)債，貸記應(yīng)付職工薪酬等賬務(wù)處理規(guī)范化。