對(duì)于同時(shí)涉及增值稅應(yīng)稅貨物和非應(yīng)稅勞務(wù)的混合銷售行為，一般的納稅人都是采取將混合銷售行為進(jìn)行業(yè)務(wù)分拆，成立兩家公司，一家負(fù)責(zé)增值稅應(yīng)稅貨物的生產(chǎn)銷售，繳納增值稅；另一家負(fù)責(zé)提供非應(yīng)稅勞務(wù)，繳納營業(yè)稅。但上述納稅籌劃方法對(duì)有些特殊業(yè)務(wù)并不適用，如果企業(yè)一味地照搬上述納稅籌劃方案進(jìn)行照葫蘆畫瓢，可能會(huì)出現(xiàn)籌劃失敗的情況發(fā)生。
案例介紹
某有限責(zé)任公司是一家生產(chǎn)銷售鋼結(jié)構(gòu)房及鋼結(jié)構(gòu)產(chǎn)品的企業(yè)，為增值稅一般納稅人，適用17%的稅率。為了方便客戶，公司同時(shí)提供建筑安裝服務(wù)。2008年實(shí)現(xiàn)銷售收入20000萬元（不含稅），建筑安裝收入2340萬元（含稅），當(dāng)年可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額為2300萬元（其中200萬元為建安業(yè)需用材料相應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅），城市維護(hù)建設(shè)稅及教育費(fèi)附加分別按7%和3%繳納。
該公司當(dāng)年未對(duì)上述兩項(xiàng)業(yè)務(wù)進(jìn)行分拆，而且符合《關(guān)于生產(chǎn)銷售并連續(xù)安裝鋁合金門窗等業(yè)務(wù)收入征收增值稅問題的批復(fù)》（國稅函〔1996〕447號(hào)）規(guī)定。
447號(hào)文件規(guī)定，“增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則規(guī)定：”從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或零售的企業(yè)，企業(yè)性單位及個(gè)體經(jīng)營者的混合銷售行為，視為銷售貨物應(yīng)當(dāng)征收增值稅�！畵�(jù)此，我們意見，西安市所屬的生產(chǎn)、銷售鋁合金門窗、玻璃幕墻的企業(yè)、企業(yè)性單位及個(gè)體經(jīng)營者，其銷售鋁合金門窗、玻璃幕墻的同時(shí)負(fù)責(zé)安裝的，屬混合銷售行為，對(duì)其取得的應(yīng)稅收入照章征收增值稅�！�
根據(jù)該文件界定的混合銷售行為的條件，該公司不能通過分別核算業(yè)務(wù)收入的辦法來適用不同稅率，其取得的建筑安裝收入應(yīng)按規(guī)定征收增值稅。該公司當(dāng)年混合銷售行為的流轉(zhuǎn)稅負(fù)為增值稅=（20000+2340÷1.17）×17%－2300=1440萬元，城建稅及教育費(fèi)附加為144萬元（1440×10%），流轉(zhuǎn)總稅負(fù)1584萬元（不考慮印花稅，下同）。假設(shè)該公司企業(yè)所得稅稅前可扣除的成本費(fèi)用及主營業(yè)務(wù)稅金及附加為18000萬元，企業(yè)所得稅稅率為25%.
該公司2008年企業(yè)所得稅=（20000+2340÷1.17－18000）×25%=1000萬元。
稅后凈利為20000+2340÷1.17－18000－1000=3000萬元。
原籌劃方案
為了能使公司取得的建筑安裝收入適用建筑業(yè)稅目的稅率，從而降低公司的稅負(fù)，該公司決定從2009年起對(duì)公司的混合銷售行為進(jìn)行業(yè)務(wù)分拆，即母公司只負(fù)責(zé)生產(chǎn)和銷售，另成立一全資子公司專門負(fù)責(zé)建筑安裝業(yè)務(wù)，這樣一來母子公司可以就各自取得的業(yè)務(wù)收入分別繳納增值稅和營業(yè)稅。為此，他們對(duì)分拆后的公司稅負(fù)進(jìn)行了測算（以2008年的業(yè)務(wù)收入為基礎(chǔ)）。
1.分拆后的母公司稅負(fù)為增值稅=20000×17%－2100=1300萬元，城建稅及教育費(fèi)附加為130萬元（1300×10%）。
2.分拆后的子公司取得的建筑安裝收入按建筑業(yè)征收營業(yè)稅。其營業(yè)額根據(jù)《營業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》（財(cái)法字〔1993〕40號(hào)）第十八條“納稅人從事建筑、修繕、裝飾工程作業(yè)，無論與對(duì)方如何結(jié)算，其營業(yè)額均應(yīng)包括工程所用原材料及其他物資和動(dòng)力的價(jià)款在內(nèi)。納稅人從事安裝工程作業(yè)，凡所安裝的設(shè)備的價(jià)值作為安裝工程產(chǎn)值的，其營業(yè)額應(yīng)包括設(shè)備的價(jià)款在內(nèi)”之規(guī)定，企業(yè)為鋼結(jié)構(gòu)安裝業(yè)務(wù)，不屬于建筑、修繕、裝飾工程作業(yè)范圍。故上述鋼結(jié)構(gòu)材料由母公司直接提供給客戶，款項(xiàng)由客戶和母公司結(jié)算，營業(yè)額可不包括在安裝工程所用的原材料（鋼結(jié)構(gòu)屬于材料）中。
營業(yè)稅為2340×3%=70.2萬元，城建稅及教育費(fèi)附加為7.02萬元（70.2×10%），該公司的子公司合計(jì)流轉(zhuǎn)稅總稅負(fù)為77.22萬元（70.2+7.02）。
將母子公司合并考慮的結(jié)果是：
1．建安業(yè)材料相應(yīng)的增值稅進(jìn)項(xiàng)轉(zhuǎn)出進(jìn)入子公司成本200萬元。
2．安裝收入增加金額為340萬元（增值稅轉(zhuǎn)化為營業(yè)稅后收入上升）。
3．分立后的母子公司的營業(yè)稅及附加以及增值稅相應(yīng)的附加增加金額為（77.22＋130）－144＝63.22萬元。
納稅籌劃后的企業(yè)所得稅（4000＋340-200-63.22）×25%＝1019萬元。
納稅籌劃后的凈利潤為4000＋340-200-63.22-1019＝3058萬元。
納稅籌劃效果：企業(yè)稅后凈利潤增加58萬元（3058―3000）。
方案分析
上述納稅籌劃方案實(shí)際上不可行，原因在于錯(cuò)誤地理解了財(cái)法字〔1993〕40號(hào)第十八條規(guī)定。
根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)《營業(yè)稅稅目注釋》[試行稿]的通知》（國稅發(fā)〔1993〕149號(hào)）第二條：“建筑業(yè)，是指建筑安裝工程作業(yè)。本稅目的征收范圍包括：建筑、安裝、修繕、裝飾、其他工程作業(yè)。建筑，是指新建、改建、擴(kuò)建各種建筑物、構(gòu)筑物的工程作業(yè)，包括與建筑物相連的各種設(shè)備或支柱、操作平臺(tái)的安裝或裝設(shè)工程作業(yè)，以及各種窯爐和金屬結(jié)構(gòu)工程作業(yè)在內(nèi)。安裝，是指生產(chǎn)設(shè)備、動(dòng)力設(shè)備、起重設(shè)備、運(yùn)輸設(shè)備、傳動(dòng)設(shè)備、醫(yī)療實(shí)驗(yàn)設(shè)備及其他各種設(shè)備的裝配、安置工程作業(yè)，包括與設(shè)備相連的工作臺(tái)、梯子、欄桿的裝設(shè)工程作業(yè)和被安裝設(shè)備的絕緣、防腐、保溫、油漆等工程作業(yè)在內(nèi)”規(guī)定可知：上述鋼結(jié)構(gòu)安裝工程其實(shí)是建筑業(yè)（其后果是形成了各種建筑物或構(gòu)筑物）而非安裝業(yè)（鋼結(jié)構(gòu)是原材料而非設(shè)備類）。
上述公司管理層僅根據(jù)常識(shí)就誤認(rèn)為鋼結(jié)構(gòu)安裝工程是安裝業(yè)而非建筑業(yè)的觀點(diǎn)是錯(cuò)誤的。
根據(jù)財(cái)法字〔1993〕40號(hào)第十八條規(guī)定：
該公司的子公司應(yīng)補(bǔ)繳營業(yè)稅及附加金額為：20000×（1＋17%）×3%×（1＋10%）＝772萬元（20000萬元是客戶提供的鋼結(jié)構(gòu)售價(jià)，補(bǔ)交的是客戶提供的材料價(jià)款，含增值稅）。
可抵減企業(yè)所得稅金額為：772×25%＝193萬元。
補(bǔ)繳營業(yè)稅及附加后的該母子公司的稅后凈利為3058＋193－772＝2479萬元，納稅籌劃前后凈利減少3000－2479＝521萬元，上述納稅籌劃方案不可行。
籌劃建議
根據(jù)《關(guān)于納稅人銷售自產(chǎn)貨物提供增值稅勞務(wù)并同時(shí)提供建筑業(yè)勞務(wù)征收流轉(zhuǎn)稅問題的通知》（國稅發(fā)〔2002〕117號(hào)）第一條：“關(guān)于納稅人銷售自產(chǎn)貨物提供增值稅應(yīng)稅勞務(wù)并同時(shí)提供建筑業(yè)勞務(wù)征收增值稅、營業(yè)稅劃分問題：納稅人以簽訂建設(shè)工程施工總包或分包合同（包括建筑、安裝、裝飾、修繕等工程總包和分包合同，下同）方式開展經(jīng)營活動(dòng)時(shí)，銷售自產(chǎn)貨物、提供增值稅應(yīng)稅勞務(wù)并同時(shí)提供建筑業(yè)勞務(wù)（包括建筑、安裝、修繕、裝飾、其他工程作業(yè)，下同），同時(shí)符合以下條件的，對(duì)銷售自產(chǎn)貨物和提供增值稅應(yīng)稅勞務(wù)取得的收入征收增值稅，提供建筑業(yè)勞務(wù)收入（不包括按規(guī)定應(yīng)征收增值稅的自產(chǎn)貨物和增值稅應(yīng)稅勞務(wù)收入）征收營業(yè)稅：（一）必須具備建設(shè)行政部門批準(zhǔn)的建筑業(yè)施工（安裝）資質(zhì)；（二）簽訂建設(shè)工程施工總包或分包合同中單獨(dú)注明建筑業(yè)勞務(wù)價(jià)款。凡不同時(shí)符合以上條件的，對(duì)納稅人取得的全部收入征收增值稅，不征收營業(yè)稅�！钡谌龡l：“關(guān)于自產(chǎn)貨物范圍問題，本通知所稱自產(chǎn)貨物是指：（一）金屬結(jié)構(gòu)件：包括活動(dòng)板房、鋼結(jié)構(gòu)房、鋼結(jié)構(gòu)產(chǎn)品、金屬網(wǎng)架等產(chǎn)品；（二）鋁合金門窗；（三）玻璃幕墻；（四）機(jī)器設(shè)備、電子通信設(shè)備；（五）國家稅務(wù)總局規(guī)定的其他自產(chǎn)貨物。”
根據(jù)上述規(guī)定可知：該公司勿需拆分公司的生產(chǎn)與安裝業(yè)務(wù)，只需符合取得建筑業(yè)施工（安裝）資質(zhì)和在合同中單獨(dú)注明建筑業(yè)勞務(wù)價(jià)款兩個(gè)條件，就可以按上述納稅籌劃方案中的營業(yè)稅計(jì)稅辦法計(jì)征營業(yè)稅，達(dá)到降低稅負(fù)58萬元的目的。